معيار المحاسبة المصرى رقم (26) المعدل - الأدوات المالية : الاعتراف والقياس

معيار المحاسبة المصرى رقم (26) المعدل 2015 الأدوات المالية : الاعتراف والقياس هدف المعيار 1- يهدف هذا المعيار إلى وضع أسس للاعتراف ولقياس الأصول المالية والالتزامات المالية وكذلك بعض عقود شراء أو بيع البنود غير المالية (أصول ثابتة – مخزون .. الخ) ، و يتضمن معيار المحاسبة المصرى رقم (25) "الأدوات المالية : العرض" متطلبات عرض الأدوات المالية" فى حين يتضمن معيار المحاسبة المصرى رقم (40) "الأدوات المالية: الإفصاحات" متطلبات الإفصاح عن هذه الأدوات

هدف المعيار

1-            يهدف هذا المعيار إلى وضع أسس للاعتراف ولقياس الأصول المالية والالتزامات المالية وكذلك بعض عقود شراء     أو بيع البنود غير المالية (أصول ثابتة – مخزون .. الخ)  ، و يتضمن معيار المحاسبة المصرى رقم (25) "الأدوات المالية :  العرض"  متطلبات عرض الأدوات المالية" فى حين يتضمن معيار المحاسبة المصرى رقم (40) "الأدوات المالية: الإفصاحات" متطلبات الإفصاح عن هذه الأدوات .

نطاق المعيار

2-            على جميع المنشآت تطبيق هذا المعيار على كافة أنواع الأدوات المالية فيما عدا :

(أ‌)    الاستثمارات فى الشركات التابعة و الشقيقة و حصص الملكية فى المشروعات المشتركة  والتى يتم المحاسبة عنها طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (42) " القوائم المالية المجمعة " أو معيار المحاسبة المصرى رقم (18)      " الاستثمارات فى شركات شقيقة "أو معيار المحاسبة المصرى رقم (43) "الترتيبات المشتركة". ومع هذا فعلى المنشأة تطبيق هذا المعيار عند المحاسبة عن الاستثمارات فى الشركات التابعة والشقيقة وحصص الملكية فى المشروعات المشتركة عندما تتطلب معايير المحاسبة المصرية أرقام (17) أو (42) أو (43) على أن يتم المحاسبة عنها وفقاً لهذا المعيار. كما يتعين على المنشأة تطبيق هذا المعيار على مشتقات الأدوات المالية المرتبطة بالاستثمارات فى الشركات التابعة والشقيقة وحصص الملكية فى المشروعات المشتركة ، إلا إذا كانت هذه المشتقات ينطبق عليها تعريف أدوات حقوق ملكية المنشأة ذاتها  والوارد فى معيار المحاسبة المصرى رقم (25) " أسهم خزينة " .

(ب‌) الحقوق والالتزامات الناشئة عن تطبيق معيار المحاسبة المصرى رقم (20) الخاص "بالتأجير التمويلى" .

(ج‌)   حقوق والتزامات صاحب العمل طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (38)  الخاص "بمزايا العاملين" .

(د‌) الأدوات المالية التى تصدرها المنشأة والتى ينطبق عليها تعريف أدوات حقوق الملكية الوارد بمعيار المحاسبة المصرى رقم (25) " الأدوات المالية :  العرض" ( بما فيها عقود حق الخيار والتعهدات ) ، ومع ذلك يطبق حامل هذه الأدوات هذا المعيار إلا إذا كانت مستثناة من ذلك وفقاً للبند (أ) من هذه الفقرة .

(هـ) الحقوق و الالتزامات بموجب عقود التأمين كما ورد تعريفها فى معيار المحاسبة المصرى رقم (37)"الخاص " بعقود التأمين"  أو بموجب أى عقد يقع تحت نطاق معيار المحاسبة المصرى رقم (37) حيث إن العقد يتضمن سمة مشاركة اختيارية ومع ذلك يطبق هذا المعيار على الأداة المالية المشتقة الضمنية فى مثل هذا العقد إذا لم تكن الأداة المشتقة نفسها فى صورة عقد منفصل طبقاً لنطاق معيار المحاسبة المصرى رقم (37) ( راجع الفقرات من "10" إلى  "13" والفقرات من "أت 23" إلى "أت33") ،  وبالإضافة إلى ذلك إذا كان عقد التأمين ينطبق عليه تعريف عقد الضمان المالى الذى يتم إبرامه أو الاحتفاظ به  عند تحويل أصول  أو التزامات مالية لطرف آخر طبقاً لنطاق هذا المعيار ، تقوم الجهة المصدرة بتطبيق هذا المعيار على العقد ( راجع فقرة "3" وفقرة – "أت4(أ)").

(و) ملغاة.

26-1

(ز)  العقود بين البائع و المشترى فى عملية تجميع أعمال لشراء أو بيع المنشأة  المقتناة  فى تاريخ لاحق  على ألا يزيد توقيت العقد الآجل هذا عن فترة معقولة عادة ما تكون سنة للحصول على الموافقات وإنهاء المعاملة.

(ح)   ارتباطات القروض الأخرى فيما عدا ارتباطات القروض الواردة فى الفقرة "4.

(ط)  الأدوات المالية و العقود و الالتزامات بموجب معاملات المدفوعات المبنية على أسهم  والتى ينطبق عليها معيار المحاسبة المصرى رقم (39) فيما عدا العقود التى تقع ضمن نطاق الفقرات من "5" إلى "7" من هذا المعيار .

3-    ملغاة.

4-    تدخل ضمن نطاق هذا المعيار ارتباطات العقود التالية :

(أ‌)    إرتباطات العقود التى تبوبها المنشأة كالتزام مالى بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر. وبالنسبة للمنشآت التى لديها ممارسات سابقة فى بيع أصول ناتجة عن ارتباطات قروض خلال فترة زمنية قصيرة من نشأة تلك الأصول فعليها تطبيق هذا المعيار على جميع ارتباطات القروض من ذات النوع .

(ب) إرتباطات العقود التى يمكن تسويتها بالصافى نقداً أو بتقديم أو بإصدار أداة مالية أخرى. هذه الأرتباطات تمثل مشتقات. ولا يعد أرتباط القرض بأنه يسوى بالصافى لمجرد أن القرض يدفع على دفعات (على سبيل المثال: قرض برهن عقارى والذى يدفع على دفعات طبقاً لما يتم من إنشاءات) .

(ج) إرتباط تقديم قرض بسعر فائدة أقل من سعر السوق وتشرح الفقرة "47(د)" القياس اللاحق للإلتزامات الناتجة عن أرتباطات القروض هذه .

5-    يطبق هذا المعيار على عقود شراء أو بيع البنود غير المالية والتى يمكن تسويتها بالصافى نقداً أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق مبادلة الأدوات المالية ، كما لو كان العقد أداة مالية ، وذلك  باستثناء العقود التى يتم الدخول فيها واستمرار الاحتفاظ بها لأغراض استلام أو تسليم بنود غير مالية طبقاً لاحتياجات المنشأة المتوقعة من المشتريات أو المبيعات أو متطلبات الاستخدام.

6-    توجد طرق متعددة لتسوية عقود شراء أو بيع البنود غير المالية بالصافى نقداً أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق مبادلة الأدوات المالية وذلك عندما :

(أ‌)       تسمح بنود العقد لأى طرف بتسوية أو مبادلة صافى العقد نقداً أو بأداة مالية أخرى،

و(ب)  يكون حق تسوية أو مبادلة صافى العقد نقداً أو بأداة مالية أخرى غير صريح فى العقد إلا أنه قد يكون للمنشأة ممارسات عملية فى تسوية أو مبادلة عقود مثيلة بالصافى نقداً أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق مبادلة الأدوات المالية (إما من خلال طرف مماثل عن طريق عقد مقاصة أو من خلال بيع العقد قبل تنفيذه أو انتهائه) . 

و (ج) يكون للمنشأة ممارسات فعلية فى عقود مثيلة فى استلام مضمون العقد وإعادة بيعه خلال فترة زمنية قصيرة من تاريخ الاستلام بغرض تحقيق أرباح من التقلبات قصيرة المدى فى الأسعار أو هامش الربح.

و (د)  تكون البنود غير المالية موضوع العقد قابلة للتحويل بسهولة إلى نقدية .

ويقع ضمن نطاق هذا المعيار العقود التى تنطبق عليها الفقرة (ب) و (ج) والتى لم يتم الدخول فيها بغرض استلام أو تسليم بنود غير مالية طبقاً لاحتياجات المنشأة المتوقعة من المشتريات أو المبيعات أو متطلبات الاستخدام ، أما العقود الأخرى التى تطبق عليها فقرة "5" فيتم تقييمها لتحديد ما إذا كان قد تم إبرامها وسوف يستمر الاحتفاظ بها بغرض تقديم أو الحصول على بند غير مالى طبقاً لاحتياجات المنشأة المتوقعة من المشتريات أو المبيعات أو الاستخدام و من ثم ما إذا كانت تقع ضمن نطاق هذا المعيار من عدمه .

7-  تقع ضمن نطاق هذا المعيار عقود حق الخيار المكتوبة  Written Option لشراء أو بيع بنود غير مالية و التى يمكن تسويتها بالصافى نقداً أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق مبادلة الأدوات المالية على النحو الوارد بالفقرة "6(أ)"  أو "6(د)" . مثل هذه العقود لا يكون الدخول فيها بغرض استلام أو تسليم بنود غير مالية طبقاً لاحتياجات المنشأة المتوقعة من المشتريات أو المبيعات أو الاستخدام .

تعريفات

8-    يستخدم هذا المعيار التعريفات الواردة بمعيار المحاسبة المصرى رقم (25) " الأدوات المالية : العرض" بذات المعانى الواردة بالفقرة "11" منه ، ويتضمن معيار المحاسبة المصرى رقم (25) تعريفاً للمصطلحات التالية بالإضافة الى طرق تطبيقها :

·                  الأداة المالية.

·                  الأصل المالى.

·                  الالتزام المالى.

·                  أداة حقوق الملكية.

9-    تستخدم المصطلحات التالية فى هذا المعيار بالمعنى المذكور قرين كل منها :

     تعريف المشتقات المالية :

 المشتقات المالية: هى أدوات مالية أو أية عقود أخرى تقع ضمن نطاق هذا المعيار ( راجع الفقرات من "2" إلى "7") وتتضمن كل الخصائص الثلاث التالية :

(أ‌)      تتغير قيمتها وفقاً للتغير فى سعر فائدة معين أو سعر أداة مالية معينة أو سعر سلعة أولية أو سعر صرف عمله أو مؤشر أسعار أو معدلات تصنيف ائتمانى أو مؤشر ائتمانى أو أية متغيرات أخرى.

و (ب) لا تتطلب صافى استثمار أولى أو تتطلب صافى استثمار أولى أقل من المطلوب لأنواع أخرى من العقود التى يتوقع أن تتأثر تأثراً مماثلاً بالتغيرات  فى عوامل السوق .

 و (ج) يتم تسويتها فى تاريخ مستقبلى .

   تعريف مجموعات الأدوات المالية الأربع

    الأصل أو الالتزام المالى المقيم بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر: هو الأصل المالى أو الالتزام المالى الذى تتوافر فيه أى من الشروط التالية :

(أ‌)              تم تبويبه كأصل محتفظ به لأغراض المتاجرة ، ويتم هذا التبويب إذا كان :

(1)      تم اقتناؤه أو نشأ بصفة أساسية لغرض البيع أو إعادة الشراء فى مدى زمنى قصير.

أو(2)  جزءاً من محفظة أدوات مالية محددة يتم إدارتها معاً و يوجد دليل على وجود معاملات فعلية حديثة تؤيد الحصول على أرباح قصيرة الأجل .  

أو(3) مشتقات مالية ( فيما عدا المشتقات المالية التى ينطبق عليها شروط محاسبة التغطية ).

(ب‌)  تم تبويبه بمعرفة المنشأة عند الأعتراف الأولى ليقاس بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر، حيث يمكن للمنشأة أستخدام هذا التبويب فقط عند سماح فقرة "11أ" بذلك أو عندما يؤدى ذلك إلى الحصول على معلومات أكثر ملاءمة بسبب :

(1)         إن هذا التبويب يمنع أو يخفض جوهرياً التضارب الذى قد ينشأ عند قياس أحد مكونات الأداة المالية بالتكلفة المستهلكة والمكون الآخر بالقيمة العادلة ( مثال : عقود المشتقات الضمنية مثل السندات القابلة للتحويل إلى أسهم ).

أو(2) مجموعة من الأصول المالية أو الالتزامات المالية أو كليهما التي يتم تقييم أدائها وتزويد المعلومات عنها داخلياً إلى أفراد الإدارة الرئيسيين على أساس القيمة العادلة طبقاً لإدارة مخاطر موثقة أو استراتيجية استثمار.

          تتطلب الفقرات من "9" إلى "11" ،"أت4" من معيار المحاسبة المصرى رقم (40) أن تقدم المنشأة إفصاحات على الأصول المالية والإلتزامات المالية التى خصصتها بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر  بحيث  يتضمن الإفصاح وصفاً لكيفية أتفاق التخصيص الذى قامت به المنشأة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر مع إدارة المخاطر الموثقة أو أستراتيجية الأستثمار للمنشأة .

الأستثمارات فى أدوات حقوق الملكية التى ليس لها سعر سوق مدرج فى سوق نشط والتى لا يمكن قياس قيمتها العادلة بشكل يعتمد عليه ( راجع الفقرة "46ج" والفقرتين "أت80"و "أت81" ) لا يجوز تخصيصها كبنود تقاس بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر .

تجدر الإشارة إلى أن معيار المحاسبة المصرى رقم (45) يحدد متطلبات قياس القيمة العادلة للأصل المالى أو الإلتزام المالى سواء بالتخصيص أو خلاف ذلك أو التى يتم الإفصاح عن قيمته العادلة.

الاستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق: هى أصول مالية غير مشتقة لها مبلغ سداد محدد أو قابل للتحديد وتاريخ استحقاق محدد و لدى المنشأة النية و القدرة على الاحتفاظ  بها حتى تاريخ استحقاقها ( راجع ملحق أ فقرات من "أت16" إلى "أت25") فيما عدا :  

(أ‌)              ما تم تبويبه أولياً على أساس القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر.

  و (ب) ما قامت المنشأة بتحديده على أنه متاح للبيع.

  و (ج)  ما ينطبق عليه تعريف القروض و المديونيات .

ولا يجوز للمنشأة تبويب أى أصل مالى كأصل محتفظ به حتى تاريخ الاستحقاق إذا كانت خلال السنة المالية الحالية أو خلال السنتين الماليتين السابقتين قد باعت أو أعادت تبويب أية استثمارات ذات قيمة هامة محتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق قبل تاريخ استحقاقها (وتكون القيمة هامة قياساً لإجمالي الاستثمارات المحتفظ بها حتى تـاريخ الاستحقاق)، ما لم يتوفر فى البيع أو إعادة التبويب أحد الشروط التالية:

(1)            أن يكون تاريخ الاستحقاق او تاريخ استدعاء الأصل المالى قريباً (على سبيل المثال ثلاثة شهور قبل تاريخ الاستحقاق) بحيث لا يؤثر التغير فى أسعار الفائدة تأثيراً جوهرياً على القيمة العادلة للأصل المالى.

أو (2) تم البيع أو إعادة التبويب بعد قيام المنشأة بتحصيل جزء جوهرى (90% على الأقل) من القيمة الأصلية للأصل المالى من خلال جدول الآجال المرتبط به أو من خلال السداد المعجل.

أو (3) مرتبطاً بحدث استثنائى يفوق قدرة المنشأة على التحكم وغير متكرر ولم يكن ممكناً للمنشأة توقعه بدرجة معقولة (مثال : متطلبات قانونية لضرورة توافر سيولة )  .

القروض والمديونيات: هى أصول مالية غير مشتقة ذات تاريخ سداد محدد أو قابل للتحديد و غير متداولة فى سوق نشط فيما عدا :

(أ‌)              الأصول التى تنوى المنشأة بيعها فوراً أو فى مدى زمنى قصير، والتى تم تبويبها فى هذه الحالة كأصول محتفظ بها لأغراض المتاجرة ، والتى تم الاعتراف بها أولياً بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر.

(ب‌)           الأصول التى بوبتها المنشأة على أنها متاحة للبيع عند الاعتراف الأولى بها.

(ج‌)           الأصول التى لن يستطيع حاملها بصورة جوهرية استرداد قيمة استثماره الأصلى فيها لأسباب أخرى بخلاف تدهور القدرة الائتمانية والتى سيتم تبويبها كأصول متاحة للبيع ( مثال : الأصول التي قررت إدارة المنشأة الحصول عليها مقابل الديون في ضوء قراراتها الاستثمارية والتي يجب أن تستبعد من بند القروض والمديونيات فور اتخاذ هذا القرار الاستثمارى ) .

ولا تبوب كقروض أو مديونيات تلك الاستثمارات التى تم اقتناؤها فى مجموعة أصول ليست إقراضاً أو مديونيات ( مثل الاستثمارات فى إصدارات صندوق استثمار أو ما شابهه) .

الأصول المالية المتاحة للبيع : هى أصول غير مشتقة تم تحديدها كأصول متاحة للبيع عند الاقتناء، وغير مبوبة :

(أ‌)              كقروض ومديونيات .

(ب‌)           كاستثمارات محتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق.

(ج‌)           كأصول مالية بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر.

تعريفات مرتبطة بعقود الضمانات المالية

عقد الضمان المالى : هو العقد الذى يتطلب من المصدر إجراء مدفوعات محددة ليعوض حامل العقد عن الخسارة التى يحققها بسبب تقاعس مدين محدد عن سداد دفعة (أو مديونية) عند أستحقاقها طبقاً للشروط الأصلية أو المعدلة لأداة الدين

تعريفات مرتبطة بالاعتراف والقياس

التكلفة المستهلكة للأصل المالى أو الالتزام المالى:  هى القيمة التى يقاس بها الأصل المالى أو الالتزام المالى عند الاعتراف الأولى به ناقصاً أقساط سداد أصل المبلغ مضافاً إليه أو مخصوماً منه الاستهلاك المجمع ( باستخدام طريقة سعر الفائدة الفعلى) لأية فروق بين القيمة الأصلية و القيمة فى تاريخ الاستحقاق (مثال : علاوة الإصدار أو خصم الإصدار)  ناقصاً خسائر الاضمحلال فى قيمة الأصل أو لمواجهة عدم قابلية البند للتحصيل ( سواء مباشرة أو من خلال مخصص).

طريقة الفائدة الفعلية: هى طريقة حساب التكلفة المستهلكة لأصل مالى أو التزام مالى (أو مجموعة من الأصول المالية أو الالتزامات المالية) وتوزيع مصروف الفوائد أو إيراد الفوائد على مدار عمر الأصل أو الالتزام المالى .

معدل الفائدة الفعلى : هو المعدل الدقيق الذى يستخدم لخصم الدفعات النقدية المستقبلية المتوقع سدادها أوتحصيلها خلال العمر المتوقع للأداة المالية ( أو فترة زمنية أقل إذا كان ذلك مناسباً) لتحديد القيمة الحالية لأصل مالى  أو التزام مالى . وعند حساب معدل الفائدة الفعلى ، على المنشأة تقدير التدفقات النقدية بالأخذ فى الاعتبار جميع شروط عقد الأداة المالية (على سبيل المثال الدفعات المقدمة و حق الاستدعاء وأى حق خيار مشابه) ولا يجب أن تأخذ المنشأة في الاعتبار عند تقدير التدفقات النقدية  خسائر الائتمان المستقبلية ، وتتضمن طريقة الحساب كافة الأتعاب والمدفوعات أو المقبوضات من أطراف العقد والتى تعتبر جزءاً من معدل الفائدة الفعلى (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (11) )،
 كما تتضمن تكلفة المعاملة وأية علاوات أو خصومات . اخذاً في الاعتبار أن هناك افتراض  ضمنى بامكانية تقدير التدفقات النقدية والعمر المتوقع لمجموعة من الأدوات المالية بصورة يعتمد عليها ، ومع ذلك ففى الحالات النادرة عندما لا يمكن تقديرهما بصورة يعتمد عليه ، فعلى المنشأة استخدام التدفقات النقدية التعاقدية على مدار العمر الكامل لعقد الأداة المالية ( أو مجموعة من الأدوات المالية) .

الاستبعاد من الدفاتر : هو استبعاد أصل مالى أو التزام مالى من الدفاتر كان قد سبق الاعتراف به فى قائمة المركز المالى المنشأة .

القيمة العادلة : هى السعر الذى يتم استلامه من بيع أصل أو دفعه لتحويل التزام في معاملة منظمة بين المشاركين في السوق في تاريخ القياس. .

الشراء أو البيع بالطريقة المعتادة: هو شراء أو بيع أصل مالى طبقاً لعقد تتطلب شروطه تسليم الأصل خلال إطار زمنى يتم تحديده من خلال أسواق المال المعنية بصورة رسمية أو عرفية.

تكلفة المعاملة: هى التكاليف الإضافية المرتبطة مباشرة باقتناء أو إصدار أو استبعاد أصل مالى أو التزام مالى، أو هى المصروفات التى لم تكن المنشأة لتتحملها لو لم تقتن أو تصدر أو تستبعد الأداة المالية.

تعريفات مرتبطة بمحاسبة تغطية المخاطر

الارتباط المؤكد : هو اتفاق ملزم لتبادل كمية محددة من الموارد بسعر محدد فى تاريخ أو تواريخ مستقبلية محددة.

المعاملات المتوقعة : هى معاملات غير مؤيدة بارتباط و لكن متوقع حدوثها مستقبلاً .

التغطية : هي عملية محاسبية يتم بموجبها تخصيص واحد أو أكثر من أدوات تغطية المخاطر المالية بحيث تجرى المقاصة بين التغيرات في قيمتها العادلة بالكامل مع التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبنود التي يتم تغطية مخاطرها .

أداة تغطية المخاطر : هى مشتقات مالية مخصصة بمعرفة المنشأة  أو أصل مالى أو التزام مالى بخلاف المشتقات التى من المتوقع أن تعوض التغيرات فى قيمتها العادلة أو تدفقاتها النقدية أثر التغير فى القيمة العادلة أو التدفقات النقدية لبند محدد يراد تغطية مخاطره (  وتعطى الفقرات من "72" إلى "77"  والفقرات من "أت94" إلى "أت97" تفصيلاً لتعريف أداة تغطية المخاطر).

البند الذى يتم تغطيتة: هو أصل أو التزام أو ارتباط مؤكد أو معاملات متوقعة بدرجة عالية من الاحتمال أو صافى الاستثمار فى عمليات أجنبية والتى:

 (أ)   تعرض المنشأة لمخاطر التغير فى القيمة العادلة أو التدفقات النقدية المستقبلية .

و(ب)  تم تحديدها على أنها بند يتم تغطية مخاطره ( وتعطى الفقرات من "78" إلى "84"  والفقرات من "أت98" إلى "أت101" تفصيلاً لتعريف البنود التى يتم تغطية مخاطرها) .

فعالية تغطية المخاطر: هى مدى إلغاء أو تعويض أثر التغير فى القيمة العادلة أو التدفقات النقدية لبند تمت تغطية مخاطره من خلال التغير فى القيمة العادلة أو التدفقات النقدية لأداة تغطية المخاطر.

المشتقات الضمنية (Embedded Derivatives)

10- هي عقود محددة لا تمثل في حد ذاتها مشتقات وإنما هي عقود أدوات مالية أو غير مالية تتضمن في طياتها عقد مشتقة، ويسمى عقد الأداة المالية بخلاف المشتقة "العقد الأصلى "، وبالتالي فإن هذا العقد بالكامل يمثل أداة مالية مركبة تتضمن عقداً أصلياً وعقد المشتقات، ويكون لهذه المشتقات بعض التدفقات النقدية التي تتغير بصورة مماثلة للمشتقات كما لو كانت مستقلة بذاتها. ولا تعتبر مشتقات ضمنيه تلك المشتقات التي يوفر العقد الأصلى حق نقلها / بيعها / تحويلها بصفة مستقلة لأطراف مستقلة عن أطراف العقد الأصلى وبالتالي تعتبر أداة مالية مستقلة.

10أ- من أمثلة العقود الأصلية التي قد تحمل مشتقة ضمنية :

(1)            أداة دين أو أداة حقوق ملكية.

(2)            عقد تأمين .

(3)            عقد بيع أو شراء.

(4)            عقد إنشاء.

10ب- من أمثلة المشتقات الضمنية في العقود الأصلية المذكورة في الفقرة "10أ" أعلاه :

(1)            سندات يتم استهلاكها على عدد من السنوات ويحسب جزء من سعر الاستهلاك على الزيادة في مؤشر البورصة.

(2)            سندات قابلة للتحويل إلى أسهم.

(3)            عقد إنشاء مسعر بالعملة الأجنبية.

11-        طبقاً لهذا المعيار يجب فصل المشتقات الضمنية عن العقد الأصلى والمحاسبة عنها منفصلة فقط فى حالة توافر كافة الشروط التالية :

 (أ) اختلاف الخصائص والمخاطر للمشتقات الضمنية عن الخصائص والمخاطر للعقد الأصلي ( راجع الفقرات "أت 30"، "أت 33").

و(ب) وجود أداة منفصلة تستوفى تعريف المشتقات.( مثال : كافة حقوق الخيار أو حق تحويل أداة مالية تتضمن خطر محدد إلى أداة مالية أخرى تتضمن نوع مختلف من الخطر ).

و(ج) أن تكون الأداة المالية المركبة لا يتم قياسها بالقيمة العادلة وأن التغيرات فى القيمة العادلة المشتقة يتم الاعتراف بها من خلال الأرباح  أو الخسائر ( المشتقات الضمنية فى أصل مالى أو التزام مالى معترف به بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أوالخسائر لا يتم فصلها ).

إذا تم فصل الأداة المشتقة الضمنية، تتم المحاسبة عن العقد الأصلي بموجب هذا المعيار إذا كان هذا العقد أداة مالية في حين تتم المحاسبة طبقاً لمعيار آخر مناسب إذا كان العقد الأصلى أداة غير مالية. ولا يتناول هذا المعيار ما إذا كان يجب عرض الأداة المالية المشتقة الضمنية منفصلة فى قائمة المركز المالى من عدمه.

11أ- وبغض النظر عما جاء فى الفقرة "11" إذا أحتوى العقدعلى مشتقة ضمنية واحدة أو أكثر فإنه يمكن للمنشأة تبويب العقد المختلط بكامله على أنه أصل مالى أو إلتزام مالى بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر، إلا إذا:

(أ‌)              كانت المشتقة (المشتقات) الضمنية لا تعدل بشكل جوهرى القيمة العادلة نتيجة تغيير التدفقات النقدية المرتبطة  بالعقد.

أو(ب) كان من الواضح بتحليل بسيط أو بدون تحليل أن فصل الأداة الضمنية محظور (مثل :  خيار السداد المعجل الموجود ضمنياً في عقد  قرض يسمح لصاحبه أن يسدد الدين معجلاً بقيمة تكلفته المستهلكة تقريبا)ً .

مثال توضيحي عن فصل المشتقات الضمنية ( فقرة "11")

أصدرت إحدى المنشآت فى 1/1/ عدد 2000 سند قابل للتحويل الى أسهم عادية بقيمة اسمية للسند 1000 جنيه، بسعر فائدة اسمى قدره 6% وتستحق السندات المذكورة بعد 3 سنوات علما بأن كل سند قابل للتحويل فى أى وقت حتى تاريخ الاستحقاق الى 250 سهم عادى. وقد بلغت المتحصلات النقدية من إصدار السندات المذكورة 2030000 جنيه فى حين بلغ معدل الفائدة السائد بالسوق للديون المشابهة والتى ليس لها حقوق التحويل 9%.

هذا وقد بلغت معدلات الخصم طبقا لجداول القيمة الحالية عند معدل 9% ما يلى:

السنة الأولى                      0.917

السنة الثانية                      0.842

السنة الثالثة                      0.772

نظرا لأن خصائص ومخاطر السندات هي مخاطر ائتمانية في حين ان خصائص ومخاطر عقد المشتقة المتمثل في عقد حق خيار تحويل السند إلى أسهم يتمثل في مخاطر السوق فيتعين فصل قيمة المشتقة الضمنية عن طريق حساب قيمة مكون الالتزام وبالتالي يمثل باقي المتحصلات قيمة المشتقة الضمنية.

القيمة الحالية للفائدة السنوية المدفوعة فى نهاية كل سنة            303.720

السنة الأولى = 120,000 × 0.917 =  110,040

السنة الثانية  = 120,000 ×0.842 = 101,040

السنة الثالثة  = 120,000  × 0.772 = 92,640

                                                                     ---------

إجمالى مكون الالتزام                                       1.847.720

يخصم : المتحصلات الإجمالية من إصدار السندات                 (2.030.000) 

                                                                    ---------

مكون حق الملكية الذى يمثل قيمة حق التحويل الى أسهم            182.280

                                                                     =========

القيود المحاسبية

اثبات مكون الالتزام الخاص بالسندات

من مذكورين

حـ/ النقدية                                 1.847.720

حـ/ خصم اصدار السندات                         152.280

الي حـ/ قرض السندات                                              2.000.000

اثبات مكون حقوق الملكية

من حـ/ النقدية                             182.280            

الي حـ/ حقوق تحويل السندات الي اسهم (حقوق الملكية)                    182.280

ويستهلك رصيد خصم إصدار السندات علي مدار عمر السندات بطريقة الفائدة الفعلية في حين يتم تسوية رصيد حق التحويل المعترف به بحقوق الملكية عند تنفيذ الحق من حاملي السندات او عند انتهاء مدته وذلك بالإضافة الي بند علاوة اصدار الأسهم او الاحتياطي حسب الأحوال.

12-        إذا كان على المنشأة طبقاً لهذا المعيار فصل المشتقة الضمنية عن عقدها الأصلى ولم تتمكن من قياس قيمة المشتقة الضمنية بصفة مستقلة -سواء فى تاريخ الاقتناء أو فى تاريخ نهاية الفترة المالية اللاحقة ـ فيتم تقييم العقد المركب بأكمله بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر.

وبنفس الإسلوب إذا كانت المنشأة غير قادرة على قياس المشتقة الضمنية بصفة مستقلة والتى كان يجب فصلها عند إعادة تبويب العقد المختلط من مجموعة القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر فيحظر إجراء عملية إعادة التبويب هذه. ويظل العقد المختلط فى مثل هذه الحالات مبوباً بأكمله ضمن مجموعة القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر.

13-        إذا لم تتمكن المنشأة من تحديد القيمة العادلة لمشتقة ضمنية بدرجة يعتمد عليها فى ضوء شروطها وأحكامها ( على سبيل المثال أن تكون المشتقة الضمنية مبنية على أساس أدوات حقوق ملكية غير مقيدة فى سوق الأوراق المالية) ، فإن القيمة العادلة للمشتقة الضمنية تمثل الفرق بين القيمة العادلة للأداة المالية المركبة والقيمة العادلة للعقد الأصلى إذا كان من الممكن تحديد قيمتها طبقاً لهذا المعيار، أما  إذا لم تتمكن المنشأة من تحديد القيمة العادلة للمشتقة الضمنية باستخدام هذه الطريقة فيتم تطبيق فقرة "12" من هذا المعيار .

الاعتراف والاستبعاد  من الدفاتر

الاعتراف الأولى

14-        على المنشأة إثبات الأصل المالى والالتزام المالى فى قائمة المركز المالى عندما -وفقط عندما -تصبح المنشأة طرفاً فى الأحكام التعاقدية للأداة المالية. ( راجع الفقرة "38" فيما يتعلق بمشتريات الأصول المالية بالطرق المعتادة).

استبعاد الأصل المالى من الدفاتر

15-        يتم تطبيق الفقرات من "16" إلى "23" والفقرات من "أت34" إلى "أت 52” فى القوائم المالية المجمعة على أن تقوم المنشأة أولاً بتجميع كل شركاتها التابعة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (42) ثم بعد ذلك تقوم بتطبيق الفقرات من "16" إلى "23" وملحق أ الفقرات من "أت 34" – "أت52" على المجموعة الناتجة.

16-        قبل تقييم ما إذا كان الاستبعاد من الدفاتر يعتبر مناسباً وإلى أى مدى طبقاً للفقرات من "17" إلى "23"، على المنشأة تحديد ما إذا كانت هذه الفقرات يجب تطبيقها على جزء أو كل الأصل المالى أو الأصول المالية ( أو جزء أو كل من مجموعة من الأصول المالية المتشابهة) كالتالى:

(أ‌)              تطبق الفقرات من "17" إلى "23" على جزء من الأصل المالى ( أو جزء من مجموعة متشابهة من الأصول المالية ) عندما - وفقط عندما - يكون الجزء الذى سيتم استبعاده  يتوافر فيه شرط من الشروط الثلاثة التالية :

(1) يتضمن الجزء تدفقات نقدية محددة فقط من الأصل المالى ( أو مجموعة من الأصول المالية المتشابهة)، على سبيل المثال عندما تكون المنشأة طرفاً فى عقد مبادلة سعر فائدة مجزأ والذى بمقتضاه يكون لأحد الأطراف الحق فى التدفقات النقدية من الفائدة و ليس له الحق فى التدفقات النقدية من أصل الدين ، فى هذه الحالة تطبق الفقرات من "17" إلى "23" على التدفقات النقدية من الفوائد .

أو (2) يتضمن الجزء فقط نصيباً من التدفقات النقدية من الأصل المالى ( أو مجموعة من الأصول المالية المتشابهة) على أساس النسبة والتناسب ، على سبيل المثال عندما تكون المنشأة طرفاً فى ترتيبات يكون بموجبها لأحد الأطراف الحق فى الحصول على 90% كحصة من كل التدفقات النقدية الناتجة من أداة الدين ، فى هذه الحالة يتم تطبيق الفقرات من "17" إلى "23" على 90% من التدفقات النقدية وفى حالة وجود أكثر من طرف ، فلا يستلزم الأمر حصول كل منهم على حصة متناسبة من التدفقات النقدية.

أو (3) يتضمن الجزء فقط نصيباً من جزء محدد من التدفقات النقدية لأصل مالى (أو مجموعة متشابهة من الأصول المالية) على أساس النسبة و التناسب . على سبيل المثال عندما تكون المنشأة طرفاً فى ترتيبات يكون بموجبها لأحد الأطراف الحق فى الحصول على 90% كحصة من التدفقات النقدية للفوائد، فيتم تطبيق الفقرات من "17" الى "23" على 90% من التدفقات النقدية .

(ب‌)  فى جميع الحالات الأخرى تطبق الفقرات من "17" إلى "23" على الأصل المالى بأكمله ( أو مجموعة من الأصول المالية المتشابهة بأكملها ). على سبيل المثال عندما تقوم المنشأة (1) بتحويل الحق فى 90% الأولى أو الأخيرة من التحصيلات النقدية من الأصل المالى ( أو مجموعة الأصول المالية المتشابهة)  أو (2) 90% من التدفقات النقدية من مجموعة المديونيات مقابل ضمان لتعويض المشترى عن خسائر الائتمان حتى 8% من أصل قيمة المديونيات المحولة ، وفى هذه الحالة تطبق الفقرات من "17" إلى "23" على الأصل المالى بأكمله ( أو مجموعة الأصول المالية المتشابهة بأكملها) .

ويشير مصطلح (أصل مالى) فى الفقرات من "17" إلى "26" إلى إما جزءاً من الأصل المالى ( أو جزء من مجموعة أصول مالية متشابهة) كما هو موضح فى الفقرة (أ) أعلاه أو إلى الأصل المالى  بأكمله (أو جزء من مجموعة أصول مالية متشابهة بأكملها) .

17-    تقوم المنشأة باستبعاد الأصل المالى  من الدفاتر عندما- وفقط عندما- :

(أ‌)              تنتهى فترة سريان الحق التعاقدى فى الحصول على تدفقات نقدية من الأصل المالى.   

أو(ب) تقوم المنشأة بتحويل الأصل المالى على النحو الموضح بالفقرات "18" و "19" على أن يكون التحويل مستوفياً لشروط الاستبعاد من الدفاتر طبقاً للفقرة "20". (راجع الفقرة "38" لتحديد الطريقة المعتادة لبيع أصل مالى).

18-    تعتبر المنشأة أنها  قد قامت بتحويل الأصل المالى عندما- وفقط عندما - تكون :

(أ‌)                    قامت بتحويل الحق التعاقدى لاستلام التدفقات النقدية من الأصل المالى.

أو(ب) احتفظت بالحق التعاقدى لاستلام التدفقات النقدية ولكن يفترض وجود التزام تعاقدى لسداد تلك التدفقات النقدية لطرف أو أطراف أخرى طبقاً لالتزام تعاقدى تنطبق عليه الشروط الواردة فى الفقرة "19".

19-    عندما تحتفظ المنشأة بالحق التعاقدى لاستلام التدفقات النقدية من الأصل المالى (الأصل المالى الأصلى) ولكن تأخذ على عاتقها بناء على حق تعاقدى سداد هذه التدفقات النقدية لطرف أو أطراف أخرى (المستلم النهائى) فإن على المنشأة معالجة هذه المعاملة كتحويل للأصل المالى عندما وفقط عندما تتوافر كل الشروط الثلاثة التالية:

(أ‌)                    ليس على المنشأة التزام لسداد مبلغ إلى المستلم النهائى ما لم يتم تحصيل مبلغ معادل من الأصل المالى الأصلى، ولا تعتبر السلفيات قصيرة الأجل التى تدفعها المنشأة مع الحق فى الاسترداد لكامل المبلغ بالإضافة إلى الفوائد المستحقة بسعر الفائدة فى السوق مخالفة لهذا الشرط.

و (ب) أن يحظر على المنشأة طبقاً لعقد التحويل بيع أو رهن الأصل المالى الأصلى إلا إذا كانت ستقوم بتقديمه كضمان للمستلم النهائى لسداد التدفقات النقدية.

و (ج) أن تكون المنشأة ملتزمة بتحويل أية تدفقات نقدية يتم تحصيلها بالنيابة عن المستلم النهائى بدون تأخير جوهرى، بالإضافة إلى أن المنشأة ليس لها الحق فى إعادة استثمار هذه التدفقات النقدية، فيما عدا الاستثمار فى النقدية أو ما فى حكمها ( طبقاً للتعريف الوارد بمعيار المحاسبة المصرى رقم (4) " قائمة التدفقات النقدية ") خلال فترة التسوية القصيرة من تاريخ التحصيل إلى تاريخ السداد الفعلى للمستلم النهائى ، على أن تحول الفوائد المتولدة من تلك الاستثمارات إلى المستلم النهائى  .

20-        عندما تقوم المنشأة بتحويل أصل مالى (راجع الفقرة "18") فإنها تقوم بتقييم مدى احتفاظها بمخاطر ومنافع الملكية للأصل المالى. وفى هذه الحالة:

(أ‌)                  إذا قامت المنشأة بتحويل مخاطر ومنافع ملكية الأصل المالى بصورة جوهرية فإنها تقوم باستبعاد الأصل المالى من الدفاتر، وتعترف فقط كأصل أو التزام بالناتج عن الحقوق أو الالتزامات الناشئة أو المحتفظ بها عند التحويل.

(ب‌)      إذا احتفظت المنشأة بشكل جوهرى بكل مخاطر ومنافع ملكية الأصل المالى، فعلى المنشأة أن تستمر فى الاعتراف بالأصل المالى.

(ج‌)            إذا لم تقم المنشأة بتحويل أو الاحتفاظ بشكل جوهرى بكل مخاطر ومنافع ملكية الأصل المالى فإن على المنشأة أن تحدد ما إذا كانت لازالت محتفظة بالسيطرة على الأصل المالى. فى هذه الحالة:

(1) إذا لم تحتفظ المنشأة بالسيطرة، فعليها أن تقوم باستبعاد الأصل المالى من الدفاتر على أن تعترف فقط كأصل أو التزام بالناتج عن الحقوق أو الالتزامات الناشئة أو المحتفظ بها عند التحويل.

(2) إذا احتفظت المنشأة بالسيطرة فإن عليها الاستمرار فى الاعتراف بالأصل المالى للمدى الذي يتناسب مع تدخلها المستمر فى الأصل المالى (راجع الفقرة "30").

21-        يتم تقييم تحويل المخاطر والمنافع ( راجع الفقرة "20") بمقارنة مدى تعرض المنشأة قبل وبعد التحويل للتقلبات فى قيمة وتوقيت صافى التدفقات النقدية من الأصل المحول، وتعتبر المنشأة محتفظة بشكل جوهرى بكل مخاطر ومنافع الملكية للأصل المالى إذا كانت معرضة لوجود تغير جوهرى نتيجة للتقلبات فى القيمة الحالية لصافى التدفقات النقدية المتوقعة من الأصل المالى كنتيجة للتحويل (مثال بيع المنشأة لأصل مالى يخضع لاتفاقية إعادة شرائه بسعر ثابت أو بسعر البيع بالإضافة إلى عائد للمقرض ).

         وتعتبر المنشأة قد قامت بتحويل مخاطر ومنافع الملكية لأصل مالى بشكل جوهرى إذا كان تعرضها للتقلبات ليس جوهرياً بالنسبة إلى إجمالى التقلبات فى القيمة الحالية لصافى التدفقات النقدية المستقبلية المرتبطة بالأصل المالى. (مثال بيع المنشأة لأصل مالى مع حق خيار إعادة شرائه بقيمتة العادلة فى تاريخ إعادة الشراء أو قيام المنشأة بتحويل حصة كاملة على أساس النسبة والتناسب من أصل مالى أكبر طبقاً للاتفاقية والتى تتوافر فيها شروط الفقرة "19").

22-        غالباً ما يكون واضحاً ما إذا كانت المنشأة قد حولت أو احتفظت بكل مخاطر ومنافع الملكية وبالتالى لا يوجد داع لأية عمليات حسابية، إلا أنه فى بعض الحالات الأخرى فإنه من الضرورى حساب ومقارنة مدى تعرض المنشأة للتقلبات فى القيمة الحالية لصافى التدفقات النقدية المستقبلية قبل وبعد التحويل، وذلك باستخدام سعر خصم ملائم فى أسواق أسعار الفائدة ، ويجب الأخذ فى الاعتبار كل التقلبات الممكنة و المنطقية فى صافى التدفقات النقدية مع الترجيح النسبى للنتائج الأكثر احتمالاً للحدوث.

23-        يعتمد تحديد ما إذا كانت المنشأة تحتفظ بالسيطرة ( راجع الفقرة "20(ج)") على الأصل المحول على قدرة المحول إليه على بيع الأصل ، فإذا كان المحول إليه الأصل لديه القدرة عملياً على بيع الأصل بالكامل إلى طرف ثالث ليس ذو علاقة وقادر على مزاولة هذا الحق من جانب واحد بدون الحاجة إلى فرض قيود على التحويل ، فمعنى ذلك أن المنشأة ليس لها حق السيطرة ، وبخلاف ذلك تعتبر المنشأة محتفظة بالسيطرة .

التحويلات المؤهلة للاستبعاد من الدفاتر ( راجع الفقرة "20(أ)" ، "(ج)(1)")

24-        إذا قامت المنشأة بتحويل أصل مالى بصورة تؤهله للاستبعاد من الدفاتر بالكامل مع الاحتفاظ بحق خدمة الأصل المحول مقابل أتعاب، فعليها الاعتراف بالأصل أو الالتزام الناتج عن عقد الخدمة. وإذا كانت أتعاب الخدمة المتوقع تحصيلها ليس متوقعاً أن تعوض تكلفة تأدية الخدمة بالكامل فإنه يجب الاعتراف بالتزامات الخدمة الناتجة عن عقد تأدية الخدمة بالقيمة العادلة. وإذا كانت أتعاب الخدمة التى ستحصل من المتوقع أن تزيد عن تكلفة تأدية الخدمة، فيتم الاعتراف بأصول الخدمة الناتجة عن عقد تأدية الخدمة بقيمة يتم تحديدها على أساس توزيع القيمة الدفترية للأصل المالى الأكبر طبقاً للفقرة "27".

25-        إذا نتج عن تحويل أصل واستبعاده من الدفاتر بالكامل حصول المنشأة على أصل مالى جديد أو التزامها بالتزام مالى جديد أو التزامات تأدية الخدمة، فعلى المنشأة الاعتراف بالأصل أو الالتزام المالى أو التزامات تأدية الخدمة بالقيمة العادلة.

26-        فى حالة استبعاد أصل مالى بالكامل من الدفاتر، فيتم الاعتراف فى الأرباح أو الخسائر بالفرق بين:

(أ‌)              القيمة الدفترية.  

و(ب) إجمالي ⁽¹⁾ المقابل المستلم ( متضمناً أى أصل مالى جديد وناقصاً أى التزام مالى جديد) و⁽²⁾ أية أرباح أو خسائر متراكمة سبق الاعتراف بها مباشرة فى حقوق الملكية  ( راجع فقرة "55(ب)").

27-        إذا كان الأصل المحول جزءاً من أصل مالى أكبر ( مثل قيام المنشأة بتحويل التدفقات النقدية من الفوائد والتى تعتبر جزءاً من أداة دين ( راجع الفقرة "16(أ)") وكان الجزء المحول مؤهلاً للاستبعاد من الدفاتر بالكامل ، فيتم توزيع القيمة الدفترية للأصل المالى الأكبر بين الجزء الذى سيستمر الاعتراف به والجزء الذى سيتم استبعاده على أساس القيمة العادلة لكل جزء منهما فى تاريخ التحويل ، ولهذ الغرض سيتم اعتبار الأصل الناتج عن عقد الخدمة المحتفظ به ضمن قيمة الجزء الذى سيستمر الاعتراف به ، ويتم الاعتراف فى الأرباح أو الخسائر بالفرق بين :

(أ‌)              القيمة الدفترية المحملة على الجزء الذى سيتم استبعاده من الدفاتر.

و(ب) إجمالى القيمة المستلمة عن الجزء الذى سيتم استبعاده من الدفاتر (متضمناً أية أصول جديدة ناقصاً أية التزامات مفترض وجودها) وأية أرباح أو خسائر متراكمة مرتبطة بالجزء الذى سيتم استبعاده وسبق الاعتراف بها مباشرة فى حقوق الملكية (راجع الفقرة "55(ب)") .

وتوزع الأرباح أو الخسائر المتراكمة المرتبطة بالأصل ككل والسابق الاعتراف بها مباشرة فى حقوق الملكية بين الجزء المعترف به والجزء الذى استبعد من الدفاتر على أساس القيمة العادلة لكل جزء .

28-        إذا قامت المنشأة بتوزيع القيمة الدفترية لأصل مالى أكبر بين كل من الجزء الذى سيتم الاحتفاظ به والجزء الذى سيستبعد من الدفاتر ، فإنه يجب تحديد القيمة العادلة للجزء المحتفظ به والمعترف به فى ميزانية المنشأة ، وإذا كان للمنشأة ممارسات سابقة فى بيع أجزاء مشابهة للجزء الذى سيتم الاحتفاظ به أو فى حالة وجود سعر سوقى لجزء مشابه لهذا الجزء ، فإن السعر الحديث لمعاملة فعلية مشابهة توفر أفضل التقديرات لتحديد القيمة العادلة ، وعندما لا يكون هناك أسعار معلنة فى الأسواق أو سعر معاملة فعلية تمت لتأييد القيمة العادلة للجزء المعترف به، فإن القيمة العادلة تمثل الفرق بين الأصل المالى الأكبر والقيمة المستلمة للجزء الذى تم استبعاده من الدفاتر .

التحويلات غير المؤهلة للاستبعاد من الدفاتر (راجع فقرة "20(ب)")

29-    إذا لم يؤد التحويل إلى استبعاد الأصل من الدفاتر كنتيجة لاحتفاظ المنشأة بصورة جوهرية لمخاطر ومنافع ملكية الأصل المحول ، فإن المنشأة تستمر فى الاعتراف بالأصل المحول بالكامل ، مع الاعتراف بالقيمة المستلمة كالتزام مالى وتعترف المنشأة فى الفترات اللاحقة بأى إيراد من الأصل المحول وأى مصروف من الالتزام المالى.

استمرار التدخل فى الأصل المحول ( راجع فقرة "20(ج)(2)")

30-        إذا لم تكن المنشأة قد قامت بتحويل أو الاحتفاظ بصورة جوهرية بكل مخاطر ومنافع الملكية للأصل المحول،       واستمرت فى الاحتفاظ بالسيطرة على الأصل فإن المنشأة تستمر فى الاعتراف بالأصل المحول إلى المدى الذى يتناسب مع استمرار تدخلها ، ويقاس مدى تدخل المنشأة فى الأصل المحول بالمدى الذى يجعلها تتعرض لنتائج التغير فى قيمة الأصل المحول، على سبيل المثال :

(أ‌)              عندما يكون استمرار تدخل المنشأة متمثلاً فى ضمان الأصل المحول، فإن مدى تدخل المنشأة يقاس بالقيمة الأقل لأى من :

(1)                       قيمة الأصل المحول.

(2)                       الحد الأقصى من القيمة المستلمة التى يمكن أن تطالب المنشأة بسدادها (قيمة الضمان) .

(ب‌)           عندما يكون استمرار تدخل المنشأة متمثلاً فى حق الشراء أو حق خيار الشراء للأصل المحول أو كلاهما، فإن مدى تدخل المنشأة يقاس بقيمة الأصل المحول الذى قد تعيد المنشأة شراؤه وفى حالة حق خيار الشراء المكتوب Written Put Option لأصل تم قياسه بالقيمة العادلة فإن مدى تدخل المنشأة لا يزيد عن القيمة الأقل لأى من القيمة العادلة للأصل المحول أو سعر حق خيار الشراء ( راجع فقرة "أت48").

(ج)  عندما يكون استمرار تدخل المنشأة متمثلاً فى صورة حق خيار التســوية النقدية  Cash Settled Option أو أحكام مشابهة للأصل المحول ، فإن مدى استمرار تدخل المنشأة يقاس كما لو كان ناتجاً عن حق خيار تسوية غير نقدية على النحو الموضح فى (ب) أعلاه .

31-        عندما تستمر المنشأة فى الاعتراف بأصل إلى المدى الذى يتناسب مع تدخلها المستمر، فإنها تعترف فى نفس الوقت بالالتزام المرتبط باستمرار التدخل. وعلى الرغم من متطلبات القياس الأخرى فى هذا المعيار فإن الأصل المحول و الالتزام المرتبط باستمرار التدخل يتم قياسهما باستخدام أسس تعكس الحقوق والالتزامات التى تحتفظ بها المنشأة ، ويتم قياس الالتزام المرتبط باستمرار التدخل بطريقة تؤدى إلى أن يكون صافى القيمة الدفترية للأصل المحول والالتزام المرتبط باستمرار التدخل :

(أ‌)              بقيمة التكلفة المستهلكة للحقوق و الالتزامات المحتفظ بها لدى المنشأة، إذا كان الأصل المحول يتم قياسه بطريقة التكلفة المستهلكة .

أو(ب)  بالقيمة العادلة للحقوق و الالتزامات المحتفظ بها لدى المنشأة عندما تقاس على أساس مستقل ، إذا كان الأصل المحول يقاس بالقيمة العادلة .

32-        تستمر المنشأة فى الاعتراف بأى إيراد ينتج عن الأصل المحول إلى المدى الذى يتناسب مع استمرار تدخلها ، وكذلك يتم الاعتراف بالمصروفات التى حدثت ضمن الالتزام المرتبط باستمرار التدخل .

33-        لأغراض القياس اللاحق فإن التغيرات المعترف بها فى القيمة العادلة للأصل المحول و الالتزام المرتبط باستمرار التدخل يتم المحاسبة عنها بطريقة ثابتة تتفق مع الفقرة "55" من هذا المعيار و لا يتم عمل مقاصة بينهما .

34-        إذا استمر تدخل المنشأة فقط فى جزء من الأصل المالى (على سبيل المثال عندما تحتفظ المنشأة بحق خيار إعادة الشراء لجزء من الأصل المحول ، أو الاحتفاظ بالفوائد المتبقية والتى لم تنتج عن استبقاء كل مخاطر ومنافع الملكية بشكل جوهرى مع الاحتفاظ بحق السيطرة) ، فإن المنشأة تقوم بتوزيع القيمة الدفترية للأصل المالى بين الجزء الذى سيستمر الاعتراف به نتيجة استمرار التدخل و الجزء الذى سيتم استبعاده من الدفاتر على أساس القيمة العادلة لكل منهما فى تاريخ التحويل . ولهذا الغرض يتم تطبيق متطلبات الفقرة "28" ويتم الاعتراف فى الأرباح أو الخسائر بالفرق بين كل من :

(أ‌)              القيمة الدفترية للجزء الذى سيتم استبعاده من الدفاتر.

  و (ب) إجمالى القيمة المستلمة مقابل الأصل الذى سيتم استبعاده من الدفاتر وأية أرباح أو خسائر متراكمة مرتبطة به وسبق الاعتراف بها مباشرة فى حقوق الملكية ( راجع فقرة "55(ب)") ، وتوزع الأرباح أو الخسائر المتراكمة والتى سبق الاعتراف بها مباشرة فى حقوق الملكية بين الجزء الذى سيستمر الاعتراف به والجزء الذى سيتم استبعاده بنسبة القيمة العادلة لكل منهما.

35-        إذا تم قياس الأصل المحول بطريقة التكلفة المستهلكة فإن البديل المتاح فى هذا المعيار لتحديد الالتزام المالى على أساس القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر لا ينطبق على الالتزام الناتج عن استمرار التدخل فى الأصل المحول.

جميع التحويلات

36-        إذا استمر الاعتراف بالأصل المحول، فلا يجب عمل مقاصة بين الأصل المحول والالتزام المرتبط باستمرار تدخل المنشأة، وبالمثل فعلى المنشأة ألا تقوم بعمل مقاصة بين الإيرادات الناتجة من تحويل الأصل والمصروفات التى حدثت عن الالتزام المرتبط باستمرار التدخل ( راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (25) فقرة "42").

37-        إذا وفر المحول للأصل للمحول إليه ضمانات غير نقدية (مثل أداة دين أو أداة حقوق ملكية) ، فإن المعالجة المحاسبية للضمانات لكل من المحول والمحول إليه تتوقف على ما إذا كان المحول إليه له الحق فى بيع أو رهن هذه الضمانات وعلى ما إذا كان المحول للأصل قد أخفق فى السداد، وعلى كل من المحول للأصل والمحول إليه المحاسبة عن هذه الضمانات كالتالى :

(أ‌)              إذا كان للمحول إليه الحق فى بيع أو رهن الضمانات طبقاً لعقد أو طبقاً لعرف، فعلى المحول للأصل إعادة تبويب هذه الأصول فى الميزانية بصفة مستقلة عن الأصول الأخرى ( على سبيل المثال كأصول تم إقراضها  أو أدوات حقوق ملكية مرهونة أو مديونيات معاد شراؤها).

(ب‌)           إذا قام المحول إليه ببيع الضمانات المرهونة له، فيجب أن يعترف بقيمة التدفقات من البيع وكذلك بالالتزامات (مقيمة بالقيمة العادلة) عن تعهده بإعادة هذه الضمانات.

(ج‌)            إذا أخفق المحول للأصل طبقاً لشروط العقد وأصبح ليس له الحق فى المطالبة بهذه الضمانات، فيجب استبعاد هذه الضمانات من الدفاتر وعلى المحول إليه الأصل الاعتراف بهذه الضمانات كأصول تقاس أولياً بالقيمة العادلة، وإذا كانت هذه الضمانات قد تم بيعها بالفعل فيتم استبعاد الالتزام من الدفاتر عن تعهده بإعادة هذه الضمانات .

(د‌)             فيما عدا ما جاء فى البند "ج" يجب أن يستمر المحول للأصل فى الاعتراف بالضمانات وعلى المحول إليه ألا يعترف بهذه الضمانات كأصل.

الطريقة المعتادة لشراء أو بيع أصل مالى

38-        يتم الاعتراف أو الاستبعاد من الدفاتر عند شراء أو بيع أصل مالى بالطريقة المعتادة باستخدام طريقة المحاسبة فى تاريخ المعاملة أو طريقة المحاسبة فى تاريخ التسوية وذلك وفقاً لكل حالة ( راجع الفقرات من "أت53" إلى "أت56").

استبعاد التزام مالى من الدفاتر

39-        تستبعد المنشأة  الالتزام المالى (أو جزء منه) من ميزانيتها عندما - وفقط عندما - ينتهى إما  بالتخلص منه     أو إلغائه أو انتهاء مدته الواردة بالعقد.

40-        تتم المحاسبة عن تبادل أدوات دين بشروط مختلفة جوهرية بين مقترض ومقرض على أنه انتهاء للالتزام المالى الأصلى و يتم الاعتراف بالدين الجديد كالتزام مالى ، وبالمثل تتم المحاسبة عن التعديل الجوهرى فى شروط أداة الدين القائمة ( سواء كان بسبب وجود صعوبات مالية لدى المدين أم لا) كانتهاء للالتزام الأصلى ويتم الاعتراف بالدين الجديد كالتزام مالى  .

41-        يدرج بالأرباح والخسائر الفرق بين القيمة الدفترية للالتزام ( أو جزء منه) الذى تم الإعفاء منه أو تحويله إلى طرف آخر متضمناً المصروفات غير المستهلكة وبين المبلغ المدفوع .

42-        إذا قامت منشأة بإعادة شراء جزء من التزام  مالى، فعلى المنشأة توزيع القيمة الدفترية للالتزام المالى بين الجزء الذى سيستمر الاعتراف به و الجزء الذى سيتم استبعاده من الدفاتر على أساس نسبة القيمة العادلة لكل منهما فى تاريخ إعادة الشراء ،و يتم الاعتراف فى الأرباح و الخسائر بالفرق بين :

(أ‌)              القيمة الدفترية للجزء الذى تم استبعاده من الدفاتر.

و(ب) القيمة المدفوعة متضمنة أية أصول غير نقدية محولة أو التزامات تم تحملها مقابل الجزء الذى تم استبعاده من الدفاتر.

القياس

القياس الأولى للأصول المالية والالتزامات المالية

43-        عند الاعتراف الأولى بالأصل المالى أو الالتزام المالى على المنشأة قياسه بالقيمة العادلة، وبالنسبة للأصل       أو الالتزام المالى الذى لم يتم إثباته على أساس القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر، تضاف تكلفة المعاملة المرتبطة مباشرة باقتناء أو إصدار الأصل المالى أو الالتزام المالى.

44-        عند قيام المنشأة باستخدام المحاسبة فى تاريخ التسوية بالنسبة لأى أصل سيتم قياسه لاحقاً بالتكلفة أو بالتكلفة المستهلكة، يتم الاعتراف بالأصل أولياً بقيمته العادلة فى تاريخ المعاملة ( راجع الفقرات من "أت53" إلى "أت56").

القياس اللاحق للأصول المالية

45-        لأغراض قياس أصل مالي بعد الاعتراف الأولى يبوب هذا المعيار الأصول المالية إلى الفئات الأربعة التالية والتى سبق تعريفها فى الفقرة "9".

(أ‌)              أصول مالية بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر.

(ب‌)          استثمارات محتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق.

(ج‌)           قروض ومديونيات.

(د‌)             أصول مالية متاحة للبيع.

ويطبق هذا التبويب على القياس و الاعتراف فى الأرباح أو الخسائر طبقاً لهذا المعيار، وقد تستخدم المنشأة مسميات أخرى لهذه الفئات أو تبويبات أخرى عند عرض المعلومات فى القوائم المالية ، وتقوم المنشأة بالإفصاح فى الإيضاحات عن المعلومات المطلوبة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (40) .

46-        بعد الاعتراف الأولى على المنشأة قياس الأصول المالية بما فى ذلك المشتقات التى تمثل أصولاً وذلك بالقيم العادلة لها دون الأخذ في الاعتبار مقابل تكلفة المعاملات التى تتحملها عند البيع أو أية أشكال أخرى من التصرف فيما عدا الأصول المالية التالية :

(أ‌)              القروض والمديونيات كما تم تعريفها فى فقرة "9" والتى يتم قياسها بالتكلفة المستهلكة باستخدام طريقة الفائدة الفعلية .

و (ب) الاستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق كما تم تعريفها فى فقرة "9" والتى يتم قياسها بالتكلفة المستهلكة باستخدام طريقة الفائدة الفعلية .

و (ج) الاستثمارات فى أدوات حقوق الملكية التى ليس لها سعر سوق مسجل فى البورصة فى سوق نشط والتى لا يمكن قياس قيمتها العادلة بطريقة يعتمد عليها والمشتقات المرتبطة بأدوات حقوق الملكية غير المسعرة والتى يجب تسويتها بهذه الأدوات والتى يتم قياسها بالتكلفة ( راجع الفقرتين "أت80" ، "أت81")

          وتخضع الأصول المالية المحددة كبنود مغطاة للقياس طبقاً لمتطلبات محاسبة التغطية الواردة فى الفقرات من  "89" إلى "102" . كما تخضع جميع الأصول المالية فيما عدا تلك الأصول المقومة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر للمراجعة لأغراض اضمحلال القيمة طبقاً للفقرات من "58" إلى"70" والفــقرات من "أت 84" إلى "أت93".

القياس اللاحق للالتزامات المالية

47-        بعد الاعتراف الأولى، تقوم المنشأة بقياس جميع الالتزامات المالية بالتكلفة المستهلكة باستخدام طريقة الفائدة الفعلية فيما عدا :

(أ‌)               الالتزامات المالية بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر، و يتم قياس هذه الالتزامات بما فى ذلك المشتقات التى تمثل التزامات بالقيمة العادلة فيما عدا الالتزام المشتق المرتبط بأداة مالية و الذى يجب تسويته مقابل أداة حقوق ملكية غير مسعرة ولا يمكن قياس قيمته العادلة بطريقة يعتمد عليها والذى يتم قياسه بالتكلفة.

(ب‌)                  الالتزامات المالية التى تنشأ عن تحويل أصل مالى غير مؤهل للاستبعاد من الدفاتر أو عندما تتم المحاسبة عن هذا التحويل باستخدام أسلوب التدخل المستمر وتطبق الفقرات "29" و "31" على قياس هذه الالتزامات المالية.

(ج) عقود الضمان المالى كما هى معرفة فى الفقرة "9"، وبعد الاعتراف الأولى يقوم مصدر هذا العقد ( ما لم تنطبق الفقرة "47(أ) أو (ب)" بقياسه بمقدار ما يلى ، أيهما أكبر :

(1) المبلغ المحدد حسب معيار المحاسبة المصرى رقم (28).

(2) المبلغ المعترف به أولياً ( راجع الفقرة "43") مخصوماً منه ، عندما يكون ذلك مناسباً ، الإستهلاك المتراكم المعترف به حسب معيار المحاسبة المصرى رقم (11).

(د)  الإرتباطات بتقديم قرض بسعر فائدة أقل من سعر السوق ، وبعد الأعتراف الأولى يقوم المصدر لهذا الإلتزام  ( ما لم تنطبق الفقرة "47(أ)") بقياسه بمقدار ما يلى ، أيهما أكبر :

(1)  المبلغ المحدد حسب معيار المحاسبة المصرى رقم (28) .

(2) المبلغ المعترف به أولياً ( راجع الفقرة "43") مخصوماً منه ، عندما يكون ذلك مناسباً، الإستهلاك المتراكم المعترف به حسب معيار المحاسبة المصرى رقم (11).

وتخضع الإلتزامات المالية التى يتم تخصيصها كبنود مغطاه للقياس بموجب متطلبات محاسبة التغطية فى الفقرات من "89" إلى "102".

اعتبارات قياس القيمة العادلة

48-        عند تحديد القيمة العادلة لأصل مالى أو التزام مالى لغرض تطبيق هذا المعيار أومعيار المحاسبة المصرى رقم (25) أو معيار المحاسبة المصرى رقم (40) ، تقوم المنشأة بتطبـيـق الفقرات من "أت69" إلى  "أت82" من ملحق (أ).

48أ- إن أفضل دليل على القيمة العادلة هو الأسعار المعروضة فى سوق نشط ، وإذا لم يكن سوق الأداة المالية نشطاً، تقوم المنشأة بتحديد القيمة العادلة بإستخدام أسلوب تقييم ، وهدف إستخدام أسلوب تقييم هو تحديد سعر المعاملة الذى من الممكن أن يكون فى تاريخ القياس فى تبادل تجارى دوافعه إعتبارات العمل العادية . وتشمل أساليب التقييم إستخدام معاملات السوق بين أطراف على بينة من الحقائق ولديها الرغبة وتتعامل بإرادة حرة ، - وإذا كان ذلك متوفراً – بالرجوع إلى القيمة العادلة الحالية لأداة أخرى مشابهة إلى حد كبير وتحليل التدفق النقدى المخصوم ونماذج تسعير الخيار ، وإذا كان هناك أسلوب تقييم مستخدم بشكل مشترك من قبل المشاركين فى السوق لتسعير الأداة ، وتبين أن هذا الأسلوب يوفر تقديرات يعتمد عليها للأسعار التى يتم الحصول عليها من معاملات فعلية فى السوق فإن على المنشأة إستخدام هذا الأسلوب . يجب أن يحقق أسلوب التقييم الذى يتم اختياره أقصى استخدام لمدخلات السوق ، وأن يعتمد إلى أقل حد ممكن على المدخلات الخاصة بالمنشأة ، ويجب أن يشمل جميع العوامل التى سيقوم المشاركون فى السوق بأخذها فى الاعتبار عند تحديد سعر ، ويجب أن تكون متسقة مع المنهجيات الإقتصادية المقبولة لتسعير الأدوات المالية ، وعلى المنشأة أن تقوم بشكل دورى بمراجعة أساليب التقييم وإختبار صحتها بإستخدام أسعار من أية  معاملات حالية فى السوق يمكن ملاحظتها لنفس الأداة ( أى بدون تعديل أو إعادة جمعها) أو بناءً على أية بيانات سوق متوفرة يمكن ملاحظتها.

49-        لا تقل القيمة العادلة لأى التزام مالى تحت الطلب (على سبيل المثال ودائع تحت الطلب) عن المبلغ الواجب سداده عند الطلب بعد تخصيمه من أول تاريخ يمكن أن يطلب فيه سداد المبلغ .

إعادة التبويب

50-    على المنشأة:

(أ‌)              ألا تقوم بإعادة تبويب أية أداة مالية من مجموعة الأدوات المقيمة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر أثناء الاحتفاظ بها أو إصدارها.

و(ب) ألا تقوم بإعادة تبويب أية أداة مالية من مجموعة الأدوات المقيمة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح           أو الخسائر. إذا كانت قد بوبت هذه الأداة عند الأعتراف الأولى ضمن مجموعة القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر.

و(ج) يمكن للمنشأة أن تعيد تبويب أصل مالى من مجموعة القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر إذا كان الأصل المالى لم يعد يحتفظ به لغرض البيع أو إعادة شراؤه فى القريب العاجل ( حتى لو كان الأصل قد تم أقتناؤه أو تكبده أصلاً من أجل البيع أو إعادة شراؤه فى القريب العاجل ) بشرط أستيفاء المتطلبات الواردة فى الفقرة "50ب" أو "50د" .

         لا يجوز للمنشأة إعادة تبويب أداة مالية إلى مجموعة القيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر بعد الأعتراف الأولى بها :

50أ- التغيرات التالية فى الظروف لا تعتبر إعادة تبويب لأغراض تطبيق الفقرة "50".

(أ‌)              مشتقة كان قد سبق تخصيصها كأداة تغطية فعالة فى تغطية تدفقات نقدية أو تغطية صافى استثمار وأصبحت غير مؤهلة لذلك .

(ب‌)           مشتقة أصبحت مخصصة كأداة تغطية فعالة فى تغطية تدفقات نقدية أو تغطية صافى استثمار.

(ج)  الأصول المالية التى أعيد تبويبها عندما تقوم شركة تأمين بتغيير سياستها المحاسبية طبقاً للفقرة "45" من معيار المحاسبة المصرى رقم (37).

50ب- يمكن إعادة تبويب الأصل المالى والذى تنطبق عليه الفقرة "50-ج" ( فيما عدا الأصل المالى من النوع المبين فى فقرة "50-د" أدناه ) نقلاً من مجموعة الأدوات المالية المقيمة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر فى حالات نادرة (و التي يصدر بتحديدها قرار من السلطة المختصة المعنية بإصدار المعايير).

50ج- إذا قامت المنشأة بإعادة تبويب أصل مالى نقلاً من مجموعة الأدوات المالية المقيمة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر طبقاً للفقرة "50-ب" يتم إعادة تبويب هذا الأصل بقيمته العادلة فى تاريخ إعادة التبويب، ولا يتم رد أية أرباح أو خسائر تم الاعتراف بها من قبل فى الأرباح أو الخسائر . وتصبح القيمة العادلة للأصل المالى فى تاريخ إعادة تبويبه هى التكلفة أو التكلفة المستهلكة الجديدة للأصل حسب الأحوال.

50د- يمكن إعادة تبويب الأصل المالى الذى تنطبق عليه الفقرة "50-ج" والذى كان يفى بتعريف القروض والمديونيات نقلاً من مجموعة الأدوات المالية المقيمة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر وذلك إذا كان لدى المنشأة النية والقدرة على الأحتفاظ بهذا الأصل المالى خلال المستقبل المنظور أو حتى تاريخ أستحقاقه.

50هـ- يمكن إعادة تبويب الأصل المالى المبوب ضمن مجموعة الأدوات المالية المتاحة للبيع والذى يسرى عليه تعريف قروض ومديونيات نقلاً من مجموعة الأدوات المتاحة للبيع إلى مجموعة القروض والمديونيات وذلك إذا كان لدى المنشأة النية والقدرة على الإحتفاظ بهذا الأصل المالى خلال المستقبل المنظور أو حتى تاريخ أستحقاقه.

50و- إذا قامت المنشأة بإعادة تبويب أصل مالى نقلاً من مجموعة الأدوات المالية المقيمة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر طبقاً للفقرة "50-د" أو نقلاً من مجموعة الأدوات المالية المتاحة للبيع طبقاً للفقرة "50-هـ" يتم إعادة تبويب هذا الأصل بقيمته العادلة فى تاريخ إعادة التبويب . وبالنسبة للأصل المالى الذى أعيد تبويبه طبقاً للفقرة "50-د" لا يتم رد أية أرباح أو خسائر تم الأعتراف بها من قبل فى الأرباح أو الخسائر. وتصبح القيمة العادلة للأصل المالى فى تاريخ إعادة تبويبه هى التكلفة أو التكلفة المستهلكة الجديدة للأصل حسب الأحوال. وبالنسبة للأصل المالى الذى أعيد تبويبه نقلاً من مجموعة الأدوات المالية المتاحة للبيع طبقاُ للفقرة "50-هـ" فإن أية أرباح أو خسائر متعلقة بهذا الأصل تم الأعتراف بها سابقاً ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى طبقاً للفقرة "55(ب)" يتم معالجتها طبقاً للفقرة "54" من هذا المعيار.  

51-        إذا لم يعد مناسباً نتيجة لأى تغيير فى نوايا أو قدرات الإدارة تبويب أى استثمار على أنه محتفظ به حتى تاريخ الاستحقاق فيعاد تبويب هذا الاستثمار كاستثمار متاح للبيع و يتم إعادة قياسه بالقيمة العادلة، وتتم المحاسبة عن الفرق بين القيمة الدفترية والقيمة العادلة طبقاً للفقرة "55 (ب)".

52-        عندما يتم بيع أو إعادة تبويب استثمارات محتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق و بمبلغ كبير نسبياً ولا تتوافر فيه الشروط الواردة فى فقرة  "9" عندئذ يعاد تبويب الاستثمارات المتبقية المحتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق كاستثمارات متاحة للبيع وتتم المحاسبة عن الفروق الناتجة عن إعادة التبويب طبقاً للفقرة "55(ب)"

53-        عندما يتوافر مقياس يعتمد عليه للأصل المالى أو الالتزام المالى لم يكن متاحاً من قبل و كان مطلوب قياس هذا الأصل أو هذا الالتزام بالقيمة العادلة إذا توفر وجود هذا القياس ( راجع الفقرات "46(ج)" و "47") عندئذ يعاد قياس هذا الأصل أو الالتزام بالقيمة العادلة وتتم المحاسبة عن الفرق الناتج بين القيمة الدفترية و القيمة العادلة طبقاً للفقرة "55" .

54-        إذا أصبح من المناسب إثبات الأصل أو الالتزام المالى بالتكلفة أو التكلفة المستهلكة بدلاً من القيمة العادلة نتيجة لأى تغيير فى نوايا أو قدرات الإدارة أو فى الحالات النادرة التى يصبح فيها القياس الذى يعتمد عليه غير متاح     ( راجع الفقرات "46(ج)" ، "47") أو بسبب انقضاء السنتين الماليتين السابقتين المشار إليهما فى فقرة "9"، عندئذ يصبح من المناسب تقييم الأصل المالى أو الالتزام المالى بالتكلفة أو التكلفة المستهلكة بدلاً من القيمة العادلة وتصبح القيمة الدفترية بالقيمة العادلة للأصل المالى أو الالتزام المالى فى ذلك التاريخ هى التكلفة الجديدة أو التكلفة المستهلكة للأصل إن أمكن ذلك ، وتتم المحاسبة عن أية أرباح أو خسائر على هذا الأصل سبق  الاعتراف بها مباشرة ضمن حقوق الملكية طبقاً للفقرة "55(ب)" كما يلى :

(أ‌)              فى حالة الأصل المالى الذى له تاريخ استحقاق ثابت ، يتم استهلاك الأرباح أو الخسائر على مدار العمر المتبقى للاستثمار المحتفظ به حتى تاريخ الاستحقاق باستخدام طريقة الفائدة الفعلية ، ويتم استهلاك أى فرق بين القيمة على أساس التكلفة المستهلكة والقيمة على أساس تاريخ الاستحقاق على مدار العمر المتبقى للأصل المالى باستخدام طريقة الفائدة الفعلية بالمثل كما هو الحال بالنسبة لاستهلاك أية علاوة أو خصم إصدار . و فى حالة اضمحلال قيمة الأصل المالى لاحقاً يتم إعادة تبويب أية أرباح أو خسائر سبق الاعتراف بها مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى إلى الأرباح أو الخسائر طبقاً لفقرة "67".

(ب‌)           فى حالة الأصل المالى الذى ليس له تاريخ استحقاق ثابت تظل الأرباح أو الخسائر ضمن حقوق الملكية حتى بيع الأصل أو التصرف فيه ، عندئذ يتم الاعتراف بها فى الأرباح أو الخسائر ، و فى حالة اضمحلال قيمة الأصل المالى لاحقاً يتم إعادة تبويب أية أرباح أو خسائر سبق الاعتراف بها مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى إلى الأرباح أو الخسائر طبقاً لفقرة "67".

المكاسب أو الخسائر

55-        يتم الاعتراف بأى مكسب أو خسارة ناتجة عن التغير فى القيمة العادلة للأصل المالى أو الالتزام المالى الذى لا يمثل جزءاً من عملية تغطية (  الفقرات من "89" إلى "102") كما يلى :

(أ‌)              يتم الاعتراف بأى مكسب أو خسارة من أصل مالى أو التزام مالى مبوب بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر ضمن الأرباح والخسائر .

(ب‌)           يتم الاعتراف مباشرة بأى مكسب أو خسارة  من الأصل المالى المتاح للبيع ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى فيما عدا خسائر الاضمحلال فى القيمة (الفقرات من "67" إلى "70") و أرباح و خسائر تقييم العملات الأجنبية (ملحق (أ) فقرة "أت 83") وذلك حتى إلغاء الأصل المالى من الدفاتر. و فى هذا الوقت يتم إعادة تبويب الأرباح أو الخسائر المتراكمة المعترف بها ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى سابقاً إلى الأرباح أو الخسائر ، إلا أن الفائدة المحسوبة باستخدام طريقة الفائدة الفعلية (فقرة "9") يتم الاعتراف بها ضمن الأرباح أو الخسائر (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (11) "الإيراد") و يتم الاعتراف بتوزيعات الأرباح الخاصة بأداة حقوق الملكية المتاحة للبيع فى الأرباح أو الخسائر عند الإعلان عن حق المنشأة فى الحصول عليها (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (11)).

56-        بالنسبة للأصول والالتزامات المالية المثبتة بالتكلفة المستهلكة (راجع الفقرات "46" و "47") يتم الاعتراف بأى ربح أو خسارة فى الأرباح أو الخسائر عند استبعاد الأصل أو الالتزام من الدفاتر أو الاضمحلال فى القيمة أو من خلال عملية الاستهلاك ، إلا أنه بالنسبة للأصول أو الالتزامات المالية التى تمثل بنوداً مغطاه (راجع الفقرات من "78" إلى "84" و الفقرات  من"أت 98" إلى "أت101") فإن المحاسبة عن هذا الربح أو هذه الخسارة تتم وفقاً للفقرات من "89" إلى  "102".

57-        إذا قامت منشأة بالاعتراف بالأصول المالية باستخدام طريقة المحاسبة فى تاريخ التسوية ( راجع فقرة "38"  والفقرتين "أت 53" و "أت 56") فلا يتم الاعتراف بأى تغير فى القيمة العادلة للأصل الذى يتم الحصول عليه أثناء الفترة بين تاريخ التداول وتاريخ التسوية وذلك بالنسبة للأصول  المثبتة بالتكلفة أو التكلفة المستهلكة
(خلاف خسائر الاضمحلال فى القيمة) ، إلا أنه بالنسبة للأصول المثبتة بالقيمة العادلة فإنه يتم الاعتراف بالتغير فى القيمة العادلة فى الأرباح أو الخسائر أو ضمن حقوق الملكية حسب الأحوال طبقاً للفقرة "55".

اضمحلال قيمة الأصول المالية وعدم إمكانية تحصيلها

58-        فى تاريخ نهاية كل فترة مالية تقوم المنشأة بتقدير ما إذا كان هناك دليل موضوعى على اضمحلال قيمة  أحد الأصول المالية أو مجموعة من هذه الأصول، وفى حالة وجود هذا الدليل تطبق المنشأة الفقرة "63"( بالنسبة للأصول المالية المثبتة بالتكلفة المستهلكة) والفقرة "66" ( بالنسبة للأصول المالية المثبتة بالتكلفة) أو الفقرة "67" ( بالنسبة للأصول المالية المتاحة للبيع) وذلك لتحديد قيمة الخسارة الناتجة عن اضمحلال القيمة .

59-        تضمحل قيمة الأصل المالى أو مجموعة الأصول المالية و يتم تحمل الخسائر الناتجة عن اضمحلال القيمة فقط فى حالة وجود أدلة موضوعية عن اضمحلال القيمة نتيجة لوقوع حدث أو أكثر بعد الاعتراف الأولى بالأصل          ( حدوث خسارة) وكان لهذا الحدث أو لهذه الأحداث أثر يمكن تقييمه بصورة يعتمد عليها على التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة من الأصل المالى أو مجموعة الأصول المالية ، وقد يكون من غير الممكن تحديد حدث منفرد أو منفصل قد أدى إلى هذا الاضمحلال فى القيمة حيث يكون هذا الاضمحلال ناتجاً عن تأثير مجمع لعدة أحداث ، ولا يتم الاعتراف بالخسائر المتوقعة نتيجة لأحداث مستقبلية مهما كانت درجة احتمالها ، وتتضمن الأدلة الموضوعية على اضمحلال قيمة الأصل البيانات التى يمكن ملاحظتها والتى يعلم بها حامل الأصل وذلك بشأن الأحداث المؤدية إلى  الخسائر ما يلى :

(أ) صعوبات مالية كبيرة تواجه المصدر أو المدين .

أو(ب) مخالفة شروط العقد مثل عدم سداد الفوائد أو أصل المبلغ.

أو(ج) قيام المقرض لأسباب اقتصادية أو قانونية تتعلق بالصعوبات المالية للمقترض بمنح المقترض امتيازات وتنازلات قد لا يوافق المقرض على منحها فى ظروف أخرى.

أو(د) توقع إفلاس المقترض أو إعادة هيكلته.

أو(هـ) اختفاء السوق النشطة للأصل المالى بسبب الصعوبات المالية.

أو(و) وجود بيانات واضحة تشير إلى وجود انخفاض يمكن قياسه فى التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة من مجموعة الأصول المالية منذ الاعتراف الأولى لهذه الأصول على الرغم من عدم إمكانية تحديد هذا الانخفاض لكل أصل على حدة ويشمل ذلك ما يلى:

  (1) التغيرات المعاكسة فى حالة السداد بالنسبة للمقترضين فى هذه المجموعة (على سبيل المثال زيادة عدد حالات الإخفاق فى السداد أو زيادة عدد المقترضين ببطاقات الائتمان الذين وصلوا إلى الحد الائتمانى المسموح به و يقومون بسداد أدنى مبلغ شهرى مسموح به).

أو(2) الظروف القومية أو المحلية التى ترتبط بحالات عدم السداد المرتبطة بأصول المجموعة ( على سبيل المثال زيادة معدل البطالة فى المنطقة الجغرافية  و انخفاض أسعار العقارات بالنسبة للرهون العقارية فى المنطقة ذات الصلة  و انخفاض أسعار البترول بالنسبة للقروض الممنوحة لمنتجى البترول أو التغيرات فى ظروف الصناعة التى تؤثر على المقترضين فى المجموعة ).

60-        لا يعد اختفاء سوق نشطة بسبب عدم طرح الأدوات المالية للمنشأة للاكتتاب العام أو للجمهور دليلاً على اضمحلال القيمة و لا يعد تدنى الملاءة الائتمانية للمنشأة فى حد ذاته دليلاً على اضمحلال القيمة ، على الرغم من أن ذلك قد يكون دليلاً إذا أخذ فى الاعتبار مع معلومات أخرى متاحة. و لا يعد انخفاض القيمة العادلة للأصل المالى أقل من تكلفته أو التكلفة المستهلكة بالضرورة دليلاً على اضمحلال قيمة الأصل ( على سبيل المثال انخفاض القيمة العادلة للاستثمار فى أداة دين ناشئ عن زيادة سعر الفائدة بدون مخاطر).

61-        بالإضافة إلى أنواع الأحداث الواردة فى الفقرة "59" تتضمن الأدلة الموضوعية على اضمحلال الاستثمار فى أداة حقوق الملكية معلومات بشأن التغيرات الهامة التى لها تأثير معاكس و التى حدثت فى البيئة التكنولوجية أو الاقتصادية أو القانونية أو السوقية التى تعمل فيها الجهة المصدرة حيث يشير هذا الدليل الى عدم إمكانية استرداد تكلفة هذا الاستثمار فى أداة حقوق الملكية هذه ، ويعد الانخفاض الهام أو المستمر فى القيمة العادلة للاستثمار فى أحد أدوات حقوق الملكية  من قبيل الأدلة و المؤشرات الموضوعية على اضمحلال قيمة الاستثمار .

62-        فى بعض الحالات ، فإن البيانات المتاحة و المطلوبة لتقدير قيمة خسائر اضمحلال القيمة  للأصل المالى قد تكون محدودة  أو وثيقة الصلة بالظروف الحالية، على سبيل المثال قد يكون الأمر كذلك عندما يمر المقترض بصعوبات مالية مع وجود بيانات تاريخية قليلة للغاية تخص الحالات المشابهة من المقترضين و فى مثل هذه الأحوال تعتمد المنشأة على خبرتها فى تقدير قيمة خسائر اضمحلال القيمة . وبالمثل تعتمد على هذه الخبرة فى تطبيق البيانات المتاحة لمجموعة من الأصول المالية لإظهار الظروف الحالية (راجع الفقرة "أت89") ، ويعد استخدام التقديرات المعقولة جزءاً أساسياً لإعداد القوائم المالية و لا يؤثر على درجة مصداقيتها .

الأصول المالية المثبتة بالتكلفة المستهلكة

63-        فى حالة وجود أدلة موضوعية على حدوث  خسائر اضمحلال فى القيمة ترتبط بقروض أو مديونيات أو استثمارات محتفظ بها حتى تاريخ الاستحقاق ومثبتة بالتكلفة المستهلكة ، عندئذ تقاس قيمة الخسارة على أنها الفرق بين القيمة الدفترية للأصل والقيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية ( مع استبعاد خسائر الائتمان المستقبلية التى لم يتم تحملها) المخصومة بسعر الفائدة الفعلى الأصلى الخاص بالأصل المالى ( أى سعر الفائدة الفعلى المحسوب قبل تاريخ ظهور مؤشرات الاضمحلال مباشرة ). ويتم تخفيض القيمة الدفترية للأصل إما مباشرة أو من خلال استخدام حساب مخصص ويتم الاعتراف بقيمة الخسارة فى الأرباح أو الخسائر.

64-        تقوم المنشأة أولاً بتقدير ما إذا كانت هناك أدلة موضوعية على اضمحلال قيمة الأصول المالية التى تمثل أهمية نسبية بمفردها أو هناك أدلة انخفاض منفردة أو مجمعة بالنسبة للأصول المالية التى لا تمثل أهمية نسبية بمفردها (راجع الفقرة "59") ، وإذا ما توصلت المنشأة  إلى عدم وجود أدلة موضوعية بالنسبة للأصل الذى تم تقييمه منفرداً سواء كان هاماً أو غير هام فإنها تقوم بإدراج هذا الأصل ضمن مجموعة من الأصول المالية ذات سمات مخاطر إئتمانية مشابهة  و تقوم بإجراء تقييم مجمع لهم بشأن اضمحلال القيمة ، أما الأصول التى تم تقييمها بشكل منفرد لتحديد اضمحلال القيمة والتى يتم الاعتراف أو يستمر الاعتراف لها بخسارة الاضمحلال فلا تدخل ضمن  التقييم المجمع لاضمحلال القيمة .

65-        إذا أمكن فى أية فترة لاحقة ربط الانخفاض فى خسارة اضمحلال القيمة والزيادة فيها بشكل موضوعى مع حدث يقع بعد إثبات خسارة اضمحلال القيمة (على سبيل المثال تحسن الملاءمة الائتمانية للمدين) عندئذ يتم رد خسارة اضمحلال القيمة المعترف بها من قبل  إما مباشرة أو بتسوية حساب المخصص . ويجب ألا ينشأ عن هذا الإلغاء قيمة دفترية للأصل المالى تتجاوز التكلفة المستهلكة فى تاريخ استبعاد خسائر الاضمحلال لو لم يكن قد تم الاعتراف بخسائر الاضمحلال هذه. ويتم إثبات قيمة الاستبعاد فى الأرباح أو الخسائر.

الأصول المالية المثبتة بالتكلفة

66-        فى حالة وجود أدلة موضوعية على حدوث خسائر الاضمحلال فى القيمة لأداة حقوق ملكية غير مسجلة بالبورصة وغير مثبتة بالقيمة العادلة بسبب عدم قياس قيمتها العادلة بطريقة يعتمد عليها أو بالنسبة لأصول المشتقات المالية ذات العلاقة والتى يجب تسويتها بتقديم أداة حقوق الملكية غير المسجلة هذه ، عندئذ تقاس قيمة الخسارة فى اضمحلال القيمة على أنها الفرق بين القيمة الدفترية للأصل المالى والقيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المقدرة المخصومة بمعدل السوق الحالى للعائد بالنسبة للاستثمار المشابه (راجع الفقرة "46(ج)" و الفقرتين "أت80" و "أت81" ) ، ولا يجوز رد مثل هذه الخسائر فى اضمحلال القيمة.

الأصول المالية المتاحة للبيع

67-        عندما يعترف بالتراجع فى القيمة العادلة لأصل مالى متاح للبيع مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى مع وجود أدلة موضوعية على اضمحلال قيمة الأصل ( راجع الفقرة "59") تستبعد الخسارة المجمعة التى تم الاعتراف بها مباشرة فى بنود الدخل الشامل الأخرى و يعترف بها فى الأرباح أو الخسائر حتى و إن لم يتم استبعاد هذا الأصل المالى  من الدفاتر .

68-        يمثل مبلغ الخسارة المجمعة المستبعد من حقوق الملكية و المعترف به فى الأرباح أو الخسائر طبقاً للفقرة "67" الفرق بين تكلفة الاقتناء ( بالصافى بعد أى استهلاك أو سداد أى من أصل المبلغ)  و القيمة العادلة مخصوماً منها أية خسارة فى اضمحلال القيمة لهذا الأصل المالى سبق الاعتراف بها فى الأرباح أو الخسائر.

69-        لا يتم رد خسائر اضمحلال القيمة المعترف بها فى الأرباح أو الخسائر بالنسبة لأى استثمار فى أداة حقوق ملكية مبوباً كاستثمار متاح للبيع فى الأرباح أو الخسائر.

70-        عند زيادة القيمة العادلة لأية أداة دين مبوبة كمتاحة للبيع فى أية فترة لاحقة وكانت هذه الزيادة ذات علاقة بدرجة موضوعية بحدث وقع بعد الاعتراف بخسارة اضمحلال القيمة فى الأرباح أو الخسائر عندئذ يتم رد خسارة اضمحلال القيمة هذه فى الأرباح أو الخسائر.

التغطية

71-        فى حالة وجود علاقة تغطية محددة بين أداة التغطية و البند المغطى على النحو الوارد فى الفقرات من "85" إلى "88" والفقرات من "أت102" الى "أت104" فإن المحاسبة عن الأرباح أو الخسائر الخاصة بأداة التغطية و البند المغطى تكون وفقاً للفقرات من "89" إلى"102".

أدوات التغطية

الأدوات المؤهلة

72-        لا يحدد هذا المعيار الأحوال التى  يتم فيها تخصيص مشتقات الأدوات المالية كأداة تغطية طبقاً للشروط الواردة فى الفقرة "88" باستثناء بعض الخيارات المكتوبة (راجع الفقرة "أت94") ، إلا أنه يجوز تخصيص أى أصل مالى غير مشتق أو أى التزام مالى غير مشتق كأداة تغطية فقط لتغطية مخاطر العملات الأجنبية .

73-        لأغراض محاسبة التغطية فإن الأدوات الوحيدة التى يمكن تبويبها كأدوات تغطية هى الأدوات التى يدخل فيها طرف من خارج المنشأة التى تقوم بإعداد القوائم المالية ( أى طرف خارجى عن المجموعة أو القطاع أو المنشأة الفردية التى يتم التقرير عنها) و على الرغم من أن المنشآت المستقلة ضمن أية مجموعة أو قطاعات مجمعة داخل المنشأة يمكن أن تكون طرفاً فى معاملات تغطية مع منشآت أخرى داخل المجموعة أو القطاعات داخل المنشأة ، فإن هذه المعاملات التى بين  أطراف المجموعة  يتم استبعادها عند إعداد قوائم مالية مجمعة و بالتالى فإن معاملات التغطية هذه غير مؤهلة لمحاسبة التغطية فى القوائم المالية المجمعة للمجموعة . ومع ذلك فقد تعتبر مؤهلة لمحاسبة التغطية فى القوائم المالية المستقلة لمنشأة منفردة داخل المجموعة أو القطاع الذى يقوم بإعداد قوائم مالية.

تخصيص أدوات التغطية

74-        عادة ما يكون هناك قياس واحد للقيمة العادلة لأداة التغطية فى مجملها، حيث أن العوامل التى تؤدى إلى حدوث تغيرات فى القيمة العادلة تعتمد على بعضها البعض وبالتالى تقوم المنشأة بتحديد علاقة التغطية بالنسبة لأداة التغطية فى مجملها أما الاستثناءات المسموح بها فقط فهى كالآتى:

 (أ)  فصل فرق  التغير في القيمة الاصلية  Intrinsic value  الناتج عن تغير القيمة العادلة والفرق الناتج من القيمة الحالية (الفائدة المعبرة عن عامل الزمن)   فى عقد الخيار وتبويب التغير بين القيمة السوقية وقيمة الخيار  فقط  كفرق تغطية مع استبعاد التغير فى القيمة الزمنية.

و(ب)  فصل عنصر الفائدة عن السعر الفورى للعقد الآجل .

ويسمح بهذه الاستثناءات نظراً لإمكانية قياس كل من فرق التغير في القيمة الأصلية  Intrinsic value لحق الخيار والعلاوة فى العقد الآجل بشكل عام بطريقة مستقلة.

75-        يمكن تخصيص نسبة من إجمالى أداة التغطية و لتكن 50% من القيمة الأسمية كأداة تغطية فى علاقة تغطية إلا أنه لا يجوز تحديد علاقة التغطية على أساس نسبة من الفترة الزمنية التى تظل فيها أداة التغطية قائمة.

76-          يجوز تخصيص أداة تغطية منفردة كغطاء لأكثر من نوع من المخاطر و لكن بالشروط التالية:

(أ‌)                             إمكانية تحديد المخاطر المغطاة بوضوح.

و (ب)   إمكانية إثبات فعالية التغطية لكل نوع من المخاطر.

و (ج)   إمكانية ضمان وجود علاقة محددة لأداة التغطية و حالات المخاطر المختلفة .

77-        يجوز اعتبار اثنين أو أكثر من المشتقات أو نسبة منهم مجتمعين أو مبوبين معاً كأداة تغطية، وينطبق ذلك عند تعويض مخاطر بعض المشتقات من مشتقات أخرى .

البنود المغطاة

البنود المؤهلة

78-         قد يأخذ البند المغطى أحد الأشكال التالية :

(أ‌)              أصل أو التزام أو ارتباط مؤكد منفرداً أو عملية متوقعة ومؤكدة أو صافى استثمار فى عملية أجنبية.

أو (ب)  مجموعة من الأصول أو الالتزامات أو الارتباطات المؤكدة أو المعاملات المتوقعة والمؤكدة الحدوث بدرجة عالية أو صافى استثمارات   فى عمليات أجنبية لها سمات مخاطر مشابهة.

أو(ج)   تغطية محفظة مالية ذات مخاطر أسعار فائدة فقط أو جزء من محفظة أصول مالية أو التزامات مالية تتشارك فى الخطر المغطى.

79-        بعكس القروض والمديونيات فإن الاستثمار المحتفظ به حتى تاريخ الاستحقاق لا يمكن أن يكون بنداً مغطً بالنسبة لخطر سعر الفائدة أو المخاطر المرتبطة بالمبالغ المدفوعة معجلاً، حيث إن تبويب الاستثمار المحتفظ به حتى تاريخ الاستحقاق يتطلب وجود نية للاحتفاظ بالاستثمار حتى تاريخ الاستحقاق دون النظر إلى التغيرات فى القيمة العادلة أو التدفقات النقدية لهذا الاستثمار والتى تعزى إلى التغيرات فى أسعار الفائدة. وبالتالى فإن الاستثمار المحتفظ به حتى تاريخ الاستحقاق يمكن أن يكون بنداً مغطً فقط بالنسبة للمخاطر التى تنشأ من التغيرات فى أسعار صرف العملات الأجنبية ومخاطر الائتمان.

80-        يمكن أن تؤهل مخاطر العملات الأجنبية لأى بند ذا طبيعة نقدية يتم تداوله فيما بين المجموعة ( على سبيل المثال رصيد مدين أو دائن بين شركتين تابعتين) كبند مغطً فى القوائم المالية المجمعة إذا نتج عنهما خسائر أو أرباح عملات أجنبية لم يتم استبعادها بالكامل عند تجميع القوائم المالية طبقاًَ لمعيار المحاسبة المصرى رقم (13) " آثار التغيرات فى أسعار صرف العملات الأجنبية ".  حيث أنه طبقاً للمعيار المذكور لا يتم استبعاد أرباح أو خسائر العملات الأجنبية المرتبطة بالبنود ذات الطبيعة النقدية فيما بين أطراف المجموعة بالكامل عند التجميع عندما تكون لكل منهم عملة تعامل مختلفة .

تبويب البنود المالية كبنود مغطاة

81-        إذا كان البند المغطى أصلاً مالياً أو التزاماً مالياً فإنه يعتبر بنداً مغطً بالنسبة للمخاطر المرتبطة فقط بجزء من تدفقاته النقدية أو القيمة العادلة ( على سبيل المثال التدفقات النقدية التعاقدية أو أجزاء منها أو نسبة من القيمة العادلة) بشرط إمكانية قياس فعالية التغطية ،على سبيل المثال يجوز تبويب جزء يمكن تحديده وقياسه بصورة مستقلة من مخاطر سعر الصرف المرتبطة بالأصل الذى يدر فائدة  أو الالتزام المحمل بفائدة .

81أ-  في حالة تغطية القيمة العادلة لخطر سعر الفائدة بالنسبة لمحفظة من الأصول المالية أو الالتزامات المالية ( وفقط فى هذه الحالة) يمكن تبويب الجزء المغطى بالنسبة لقيمة العملة على أساس إجمالي محفظة الأصول المالية / الإلتزامات المالية وليس كأصول ( التزامات ) منفردة . (أي لا يسمح بتخصيص مبلغ كبند مغطى على أساس الصافى).

تبويب البنود غير المالية كبنود مغطاة

82-        إذا كان البند المغطى أصلاً غير مالى أو التزاماً غير مالى فإنه يبوب كبند مغطً بالنسبة:

(أ‌)              لمخاطر العملات الأجنبية.

أو (ب) لجميع المخاطر بسبب صعوبة فصل وقياس الجزء المناسب من التدفقات النقدية أو التغيرات فى القيمة العادلة التى تعزى إلى مخاطر محددة بخلاف مخاطر العملات الأجنبية.

تبويب مجموعة من البنود كبنود مغطاة

83-        يتم تجميع الأصول أو الالتزامات المتشابهة و تغطيتها كمجموعة فقط إذا كانت الأصول أو الالتزامات فى المجموعة كل على حدة تشترك فى التعرض لنفس الخطر المحدد كخطر مغطً، بالإضافة إلى ذلك، من المتوقع أن يكون التغير فى القيمة العادلة التى تعزى إلى الخطر المغطى لكل بند مستقل فى المجموعة تقريباً متناسباً مع التغير الكلى فى القيمة العادلة التى تعزى إلى المخاطر المغطاة لمجموعة البنود.

84-        نظراً لأن المنشأة تقوم بتقدير فعالية التغطية بمقارنة التغير فى القيمة العادلة أو التدفق النقدى لأداة التغطية ( أو مجموعة من أدوات التغطية المشابهة) مع التغير في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبند المغطى ( أو مجموعة من البنود المغطاه المتشابهة ) فإن مقارنة أية أداة تغطية مع صافى الأصل أو الإلتزام المغطى ( صافى الأصول والإلتزامات ذات الفائدة الثابتة أو الاستحقاقات المتشابهة )  و ليس مع بند محدد مغطً لا يؤهل لاستخدام محاسبة التغطية .

محاسبة التغطية

85-        تعترف محاسبة التغطية بأثر المقاصة على الأرباح أو الخسائر الناتجة عن التغيرات فى القيم العادلة لأداة التغطية والتغيرات على البند المغطى .

86-        هناك ثلاثة أنواع من علاقات التغطية:

(أ‌)              تغطية خطر القيمة العادلة:

هى تغطية خطر التعرض للتغيرات فى القيمة العادلة لأصل أو التزام معترف به أو ارتباط مؤكد غير معترف به أو جزء محدد من ذلك الأصل أو الالتزام أو الارتباط المؤكد و المرتبط بخطر محدد يمكن أن يؤثر على الأرباح أو الخسائر.

(ب‌)           تغطية خطر التدفقات النقدية:

هى تغطية خطر التعرض للتقلبات فى التدفقات النقدية والتى:

(1)      ترتبط بخطر محدد لأصل أو التزام معترف به ( مثل كل أو بعض مدفوعات الفوائد المستقبلية بالنسبة للمديونية ذات سعر الفائدة المتغير) أو معاملات متوقعة مؤكدة الحدوث بدرجة عاليه .

(2)      يمكن أن تؤثر على الأرباح أو الخسائر.

(ج) تغطية خطر صافى الاستثمار فى عملية أجنبية (كيان أجنبى) كما هو معرف فى معيار المحاسبة المصرى رقم (13) .

87-        تكون المحاسبة عن تغطية مخاطر أسعار صرف العملات الأجنبية الخاصة بارتباط مؤكد باعتبارها تغطية لخطر القيمة العادلة أو كتغطية لخطر التدفقات النقدية.

88-        تكون علاقة التغطية مؤهلة لمحاسبة التغطية طبقاً للفقرات من "89" إلى "102" عندما-وفقط عندما- تتوافر كل الشروط التالية :

(أ‌)              وجود توثيق رسمي معتمد لإسترتيجية لإدارة المخاطر تتضمن هدف إدارة المخاطر واستخدام أدوات التغطية في تغطية المخاطروعلاقة التغطية وهدف إدارة المخاطر في المنشأة، ويجب أن تتضمن هذه الوثائق تحديداً لأداة التغطية  والبند أو المعاملة المغطاة وطبيعة الخطر الذى يتم تغطيته وكيفية قيام المنشأة بتقدير فعالية أداة التغطية فى مواجهة خطر التعرض لأية تغيرات فى القيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبند المغطى والتى  ترجع إلى الخطر المغطى .

 و (ب)  من المتوقع أن تكون التغطية فعالة بدرجة كبيرة ( راجع ملحق أ فقرات من  "أت105" إلى  "أت113")-  وذلك فى تحقيق مواجهة التغيرات فى القيمة العادلة أو التدفقات النقدية التى تعزى إلى الخطر المغطى .

و (ج)  بالنسبة لتغطيات التدفقات النقدية فإن المعاملة المتنبأ بها التى تخضع للتغطية يجب أن تكون متوقعة بصورة كبيرة ويجب أن تمثل تعرض التقلبات فى التدفقات النقدية التى تؤثر بشكل أساسى على الأرباح أو الخسائر.

و (د)  يمكن قياس فعالية التغطية بدرجة يعتمد عليها ، مما يعنى إمكانية قياس التدفقات النقدية للبند المغطى  والتى ترتبط بالمخاطر المغطاة وكذلك القيمة العادلة لأداة التغطية لدرجة يعتمد عليها ( راجع فقرات "46"  و "47" و الفقرتين "أت80" و "أت81" بشأن إرشادات تحديد القيمة العادلة ) .

و (هـ)  تقييم التغطية بصفة مستمرة وثبات فعاليتها العالية على مدار فترات إعداد التقارير المالية .

تغطية القيمة العادلة

89-        إذا كانت تغطية القيمة العادلة خلال الفترة تفى بالشروط الواردة فى فقرة "88" ، فيتم المحاسبة عنها على النحو التالى :

(أ‌)               يتم الاعتراف ضمن الأرباح أو الخسائر بالأرباح أو الخسائر الناتجة عن إعادة قياس أداة التغطية بالقيمة العادلة ( لأدوات التغطية المشتقة ) أو إعادة قياس المكون الأجنبى من القيمة الدفترية طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم(13) (لأدوات التغطية غير المشتقة).

و (ب)  إذا كان البند المغطى يقاس بالتكلفة، يتم تعديل القيمة الدفترية له بقيمة المكاسب أو الخسائر الناتجة عن المخاطر المغطاة مع الاعتراف بها فى الأرباح أو الخسائر،  كما يتم تطبيق الاعتراف بالمكاسب أو الخسائر التى تعزى للمخاطر المغطاة فى الأرباح أو الخسائر حتى إذا كان البند المغطى أصلاً مالياً متاحاً للبيع.

89أ-  بالنسبة لتغطية القيمة العادلة الناتجة عن مخاطر سعر الفائدة لجزء من محفظة الأصول المالية أو الالتزامات المالية ( وفقط فى هذه الحالة) يمكن استيفاء ما ورد فى الفقرة "89(ب)" بعرض الأرباح أو الخسائر التى تعزى إلى البند المغطى إما :

(أ‌)              فى بند واحد مستقل ضمن الأصول عن الفترات الزمنية الخاصة بإعادة التسعير والتى يكون البند المغطى فيها أصل.

أو (ب) فى بند واحد مستقل ضمن الالتزامات عن الفترات الزمنية الخاصة بإعادة التسعير والتى يكون البند المغطى فيها التزام.

ويتم عرض البنود المستقلة الواردة فى (أ) ، (ب) بعاليه بجانب الأصول المالية أو الالتزامات المالية ، ويتم استبعاد المبالغ المتضمنة فى هذه البنود من الميزانية عند استبعاد الأصول أو الالتزامات التى ترتبط بها من الدفاتر .

90-        فقط فى حالة تغطية مخاطر محددة تعزى إلى بند مغطً يتم الاعتراف بالتغيرات المعترف بها الخاصة بالبند المغطى غير المرتبط بالمخاطر المغطاة بالأرباح أو الخسائر كما ورد فى فقرة "55" من هذا المعيار.

91-        تتوقف المنشأة لاحقاً عن محاسبة التغطية الواردة فى الفقرة "89" ، فى الحالات التالية :

(أ‌)              إذا أنقضت أداة التغطية أو تم بيعها أو فسخها أو ممارسة الحق المرتبط بها ( ولهذا الغرض فإن تجديد أو مبادلة أداة التغطية بأخرى لا يعتبر انتهاء لأجلها أو فسخها إذا كانت هذه المبادلة جزءاً من استراتيجية المنشأة الموثقة الخاصة بالتغطية ).

أو  (ب)  إذا لم تعد التغطية مستوفية لأحكام محاسبة التغطية الواردة فى الفقرة "88".

أو  (ج)  إذا قامت المنشأة بإلغاء التخصيص (الارتباط) بين أداة التغطية والبند المغطى .

92-        يتم الاستهلاك على الأرباح أو الخسائر بأية تسوية تنشِأ عن الفقرة "89(ب)" على القيمة الدفترية للأداة المالية بإستخدام  طريقة الفائدة الفعلية ، إلا أنه فى حالة تغطية القيمة العادلة الخاصة بخطر سعر الفائدة لمحفظة أصول مالية أو التزامات مالية ( وفقط فى مثل هذه الحالة) إذا كان من المتعذر إجراء الاستهلاك باستخدام سعر فائدة فعلى ، فيتم الاستهلاك باستخدام طريقة القسط الثابت في حين يتم استهلاك المبلغ بالكامل فى تاريخ استحقاق الأداة المالية أو بانتهاء الفترة الزمنية الملائمة لإعادة التسعير فى حالة تغطية محفظة بالنسبة لخطر سعر الفائدة.

93-        عند تخصيص ارتباطات مؤكدة غير معترف بها كبند مغطً يتم الاعتراف بالتغير التراكمى اللاحق فى القيمة العادلة للارتباط المؤكد الذى يعزى للمخاطر المغطاة كأصل و التزام مع الاعتراف بالأرباح أو الخسائر المقابلة ضمن الأرباح أو الخسائر (راجع الفقرة "89(ب)") ويتم الاعتراف أيضاً بالتغيرات فى القيمة العادلة لأداة التغطية ضمن الأرباح  أو الخسائر .

94-        ملغاة.

امثلة توضيحية للمحاسبة عن عقود تغطية القيمة العادلة (الفقرات من "89" إلى "93")

____________________________________________________________________________

مثال (1): فى 1/1/2012 قامت احدي المنشآت  بشراء 200 سهم من أسهم شركة الأنوار بسعر 40 جنيه للسهم الواحد وتم تبويبها بالقيمة العادلة من خلال الأرباح والخسائر. وفى نهاية عام 2012 بلغت القيمة العادلة للسهم 45 جنيها.

رغبة من المنشاة في حماية نفسها من تقلبات القيمة السوقية لسهم شركة الانوار قامت بشراء حق خيار بمبلغ 300 جنيه  يحق لها بدون التزام بذلك بيع الأسهم المذكورة بسعر 45 جنيها وينتهى هذا الحق فى نهاية عام 2014.

بلغت القيمة العادلة للسهم 40 جنيه فى 1/1/2012، و45 جنيها فى 31/12/2012، و44 جنيها فى 31/12/2013         و 42 جنيها فى 31/12/2014.

بلغت القيمة العادلة لحق الخيار فى 31/12/2013 مبلغ 360 جنيها، كما بلغت القيمة العادلة لحقوق الخيار في 31/12/2014 مبلغ 600 جنيها.

القيود المحاسبية

فى 1/1/2012

 من حـ/ أصول مالية مبوبة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح والخسائر               8.000

الي حـ/ النقدية                                                                       8.000

(الاعتراف بشراء الأسهم وتبويبها) 

فى 31/12/2012

 من حـ/ أصول مالية مبوبة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أوالخسائر              1.000

الي حـ/ صافي دخل المتاجرة                                                                  1.000        

(تقييم الأصل المالي بالقيمة العادلة وادراج فروق التغير بالارباح أوالخسائر)

من حـ/ المشتقات المالية لأغراض التغطية (أصول)                                  300

الي حـ/ النقدية                                                                       300

(اثبات شراء حق خيار بيع الأسهم بافتراض فعالية التغطية واستيفاء شروط محاسبة التغطية)

فى 31/12/2013 

من حـ/ صافي دخل المتاجرة (خسائر التغير في القيمة العادلة للاسهم)               200

الي حـ/ الأصول المالية المبوبة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح والخسائر                   200                  

(تقييم الأصل المالي بالقيمة العادلة وادراج فروق التغير بالارباح أوالخسائر)

من حـ/ المشتقات المالية (أصول)                                                    60

الي حـ/ صافي دخل المتاجرة (فروق التغير في القيمة العادلة لعقد المشتقات)                                   60

فى 31/12/2014

  من حـ/ صافي دخل المتاجرة (خسائر التغير في القيمة العادلة للاسهم     )                           400

الي حـ/ الأصول المالية المبوبة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أوالخسائر                           400             (تقييم الأصل المالي بالقيمة العادلة وادراج فروق التغير في القيمة العادلة بالارباح أوالخسائر)

من حـ/ المشتقات المالية (أصول)                                                                      240

الي حـ/ صافي دخل المتاجرة (فروق التغير في القيمة العادلة لعقد المشتقات)                                   240

تنفيذ عقد الخيار في 31/12/2014 (بيع الأسهم بالسعر المتفق عليه بعقد الخيار)

من حـ/ النقدية                                                                                  9.000

الي مذكورين

حـ/ الأصول المالية المبوبة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أوالخسائر                                8.400

حـ/ المشتقات المالية (أصول)                                                                 600

____________________________________________________________________________

مثال (2): تملك شركة الاسرار 20,000 جالون من النفط بلغت تكلفتها 400,000 دولار امريكي في 1 ديسمبر 2013. ومن أجل التحوط من التقلبات في القيمة السوقية للنفط، ابرمت الشركة عقدا آجلا لتسليم 20.000 جالون من النفط في31 مارس 2014 بسعر العقود الآجلة 22 دولار للجالون الواحد.

بلغ سعر السوق للنفط في 31 ديسمبر 2013 مبلغ 23 دولار للجالون الواحد والسعر المستقبلي للتسليم يوم 31 مارس 2014 مبلغ 24 دولار للجالون الواحد.

اثر المعاملات السابقة في حالة ان العقد الآجل غير مؤهل لمحاسبة التغطية (غير مستوف شروط الفقرة "88")

رغبت الشركة في حماية نفسها من انخفاض سعر البترول. وحيث ان أسعار البترول قد زادت (بدلا من انخفاضها) فإن الشركة تكون قد حققت خسارة من العقد الآجل.

من حـ/ الأرباح أوالخسائر                                           40.000

الي حـ/ المشتقات المالية (التزامات)                                                  40.000

(قيمة الخسارة في العقد الآجل = 2 دولار امريكي  (22 دولار امريكي – 24 دولار امريكي) ويمثل الفرق بين سعر العقد الآجل وسعر التسليم الآجل في السوق) × 20.000 جالون

اثر المعاملات السابقة في حالة ان العقد الآجل مؤهل لمحاسبة التغطية (مستوفى شروط الفقرة "88")

يتم تسجيل الخسارة للعقد الآجل كما سبق

من حـ/ الأرباح أوالخسائر                                           40.000

الي حـ/ المشتقات المالية (التزامات)                                         40.000

(قيمة الخسارة في العقد الآجل = 2 دولار امريكي  (22 دولار امريكي – 24 دولار امريكي) ويمثل الفرق بين سعر العقد الآجل وسعر التسليم الآجل في السوق) ×  20.000 جالون

                             

يتم تقييم المخزون  (البند المغطي) بالقيمة العادلة في 31 ديسمبر 2013

 القيمة العادلة في 31 ديسمبر 2013 (20.000 جالون × 23 دولار امريكي)                           460.000

 التكلفة                                                                                                  400.000      الأرباح                                                                                                   60.000

من حـ/ المخزون                                   60.000

الي حـ/ الأرباح أوالخسائر                                                   60.000

___________________________________________________________________________

مثال (3): في 1 يوليو 2006، قامت شركة الاسرار باقتناء 10.000 اوقية من الذهب تم الاحتفاظ بها بالمخزون. وقد بلغت تكلفة الوحدة 200 دولار امريكي (الاوقية)، بإجمالي 2 مليون دولار امريكي. وكان لدى الشركة توقع عال أن سعر هذا المخزون سينخفض، وفي 1 يوليو 2006 باعت الشركة  10,000 أوقية في سوق العقود الآجلة مقابل 210 دولار امريكي للأوقية للتسليم يوم 30 يونيو 2007. وفي1 يوليو 2006 تم استيفاء جميع الشروط اللازمة لمحاسبة التغطية.
في 31 ديسمبر 2006 - نهاية الفترة المالية - للشركة بلغت القيمة العادلة للأوقية 220 دولار امريكي في حين بلغ سعر العقود الآجلة لـ 30 يونيو 2007 مبلغ 227 دولار امريكي لكل أوقية. وفي يوم 30 يونيو 2007 باع السمسار المخزون وأغلق موقف العقود الآجلة عندما كان السعر الفوري 230 دولار امريكي للأوقية.

في 31 ديسمبر 2006 بلغت الزيادة في القيمة العادلة للمخزون 200.000 دولار امريكي(200 –220) × 10.000 ) والزيادة في التزامات العقود الآجلة 170.000 دولار امريكى (210 – 227 ) × 10.000) .

31 ديسمبر 2006

من حـ/ الأرباح أوالخسائر                                           170.000

الي حــ/ المشتقات المالية (التزامات)                                         170.000

(اثبات خسائر تقييم العقد الآجل نتيجة التغير في قيمته العادلة)

من حـ/ المخزون                                            200.000

الي حـ/الأرباح أوالخسائر                                                    200.000

(اثبات الأرباح الناتجة عن التغير في القيمة العادلة للمخزون)

في 30 يونيو 2007 زادت القيمة العادلة للمخزون بمبلغ 100,000 دولار أمريكى (10.000 × (230-220)) كما زادت خسائر والتزامات العقود الآجلة بمبلغ 30.000 دولار أمريكى(10.000 × (230 – 227) )

                                       

30 يونيو 2007

من حـ/ الأرباح أوالخسائر                                                            30.000

الي حـ/ المشتقات المالية (التزامات)                                                             30.000

(اثبات خسائر تقييم العقد الآجل نتيجة التغير في قيمته العادلة)

من حـ/ المخزون                                                               100.000 

الي حـ/ الأرباح أوالخسائر                                                                               100.000

(اثبات الأرباح الناتجة عن التغير في القيمة العادلة للمخزون)

من حـ/ الأرباح أوالخسائر (تكلفة المبيعات)                                    2.300.000

الي حـ/ المخزون                                                                               2.300.000

من حـ/ النقدية                                                            2.300.000  

الي حـ/ الايرادات                                                                            2.300.000  

(اثبات عملية بيع المخزون بمعرفة السمسار)

من حـ/ المشتقات المالية  (التزامات)                                       200.000

الي حـ/ النقدية                                                                                   200.000

(تسوية عقد المشتقات المالية مع ثمن بيع المخزون ليباع بالقيمة المتفق عليها بالعقد الآجل البالغة 210 دولار أمريكى للأوقية )

تغطية خطر التدفقات النقدية

95-        بشكل أكثر تحديداً تتم المحاسبة عن تغطية خطر التدفقات النقدية على النحو التالى:

(أ‌)              يتم تعديل ذلك الجزء من حقوق الملكية بالبند المغطى ليشمل فقط الجزء الفعال من التغطية.

(ب‌)          يتم الاعتراف فى الأرباح أو الخسائر باية أرباح أو خسائر متبقية على أداة التغطية أو العنصر المخصص منها ( الجزء غير الفعال) .

96-        إذا كانت تغطية خطر التدفقات النقدية خلال الفترة تفى بالشروط الواردة فى الفقرة "88" ، تتم  المحاسبة عنها على  النحو التالى :

(أ‌)              يتم الاعتراف مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى ( راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (1)) بذلك الجزء من الأرباح أو خسائر أداة التغطية والتى ثبت انها تغطية فعالة ( راجع الفقرة "88")  

و (ب)  يتم الاعتراف ضمن الأرباح أو الخسائر بالجزء غير الفعال من الأرباح أو الخسائر على أداة التغطية .

97-        إذا نتج عن تغطية معاملة متنبأ بها اعتراف بأصل مالى  أو التزام مالى يتم إعادة  تبويب الأرباح أو الخسائر التى تم الاعتراف بها مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى طبقاً لفقرة "95" وذلك فى الأرباح أو الخسائر عن نفس الفترة أو الفترات التى يكون للأصل المقتنى أو للالتزام المتكبد خلالها  تأثيراً على الأرباح أو الخسائر، إلا أنه إذا كانت المنشأة تتوقع عدم استرداد كل أو جزء من الخسارة المعترف بها مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى فى فترة زمنية مستقبلية أو أكثر، عندئذ تقوم بإعادة تبويب المبلغ المتوقع عدم استرداده ضمن الأرباح أو الخسائر

98-        إذا نتج عن تغطية معاملة متنبأ بها اعتراف  بأصل أو التزام غير مالى أو  أصبحت المعاملة المتنبأ بها لأصل غير مالى أو التزام غير مالى ارتباط مؤكد تنطبق عليه محاسبة تغطية القيمة العادلة (مثال : التحول من محاسبة تغطية التدفقات النقدية إلى محاسبة تغطية القيمة العادلة ) ، فعلى المنشأة تطبيق إحدى المعالجتين التاليتين :

(أ‌)              إعادة تبويب الأرباح أو الخسائر المرتبطة بذلك و التى تم الاعتراف بها مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى طبقاً للفقرة "95" وذلك ضمن الأرباح أو الخسائر فى نفس الفترة أو الفترات التى كان للأصل المقتنى أو الالتزام المتكبد خلالها تأثيراً على الأرباح أو الخسائر ( على سبيل المثال فى الفترات التى يتم فيها الاعتراف بمصروف الإهلاك أو تكلفة المبيعات) ، إلا أنه إذا توقعت المنشأة عدم استرداد كل أو جزء من الخسارة المعترف بها ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى فى فترة مستقبلية أو أكثر ، عندئذ تقوم بإعادة تبويب المبلغ المتوقع عدم استرداده ضمن الأرباح أو الخسائر .

أو (ب) تستبعد الأرباح أو الخسائر التى تم الاعتراف بها مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الآخر طبقاً للفقرة "95" مع إدراجها فى حدود التكلفة الأولية أو القيمة الدفترية الأخرى للأصل أو الالتزام.

99-        تقوم المنشأة بتبنى إما المعالجة (أ) أو (ب) فى الفقرة "98" كسياسة محاسبية لها وتطبقها بثبات على جميع عمليات التغطية الموضحة بالفقرة "98".

100-    بالنسبة لعمليات تغطية خطر التدفقات النقدية و التى لم تتناولها الفقرتين "97" ، "98"  من هذا المعيار ، فإن المبالغ التى سبق الاعتراف بها مباشرة  ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى يعترف بها فى الأرباح أو الخسائر فى نفس الفترة أو الفترات التى يكون للمعاملة المتوقعة المغطاة تأثيراً على الأرباح أو الخســـائر ( على سبيل المثال عند حدوث المبيعات المتوقعة).

101-    فى أى من الأحوال التالية تقوم المنشأة لاحقاً بالتوقف عن محاسبة التغطية الواردة فى الفقرات من "95" إلى  "100"

(أ‌)              انتهاء أجل أو بيع أو فسخ أداة التغطية أو ممارسة الحق المرتبط بها ( ولهذا الغرض فإن تجديد أو مبادلة أداة التغطية بأداة أخرى لا يعتبر انتهاء لأجلها أو فسخها إذا كانت هذه المبادلة أو هذا التجديد جزءاً من سياسة التغطية الموثقة للمنشأة ) و فى هذه الحالة فإن الأرباح أو الخسائر المتراكمة على أداة التغطية التى ظلت مثبتة مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى عن الفترة التى كانت فيها التغطية سارية وفعالة (راجع فقرة "95(أ)") سوف تظل مثبتة بشكل مستقل ضمن حقوق الملكية حتى حدوث المعاملة المتنبأ بها ، وعند حدوث المعاملة تطبق الفقرة "97" أو "98" أو "100" .

(ب‌)           أن تصبح التغطية غير مستوفية لشروط محاسبة التغطية الواردة فى الفقرة "88”. وفى هذه الحالة فإن الأرباح و الخسائر المجمعة على أداة التغطية التى ظلت مثبتة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى عن الفترة التى كانت فيها التغطية ســارية وفــعالة (راجع الفقرة "95(أ)" ) سوف تظل مثبتة بشكل مستقل ضمن حقوق الملكية حتى حدوث المعاملة المتوقعة  و عندما تحدث المعاملة تطبق الفقرة "97" أو "98"أو "100".

(ج‌)           أن تصبح المعاملة المتوقعة غير متوقعة الحدوث وفى هذه الحالة يتم الاعتراف ضمن الأرباح أو الخسائر بأية أرباح أو خسائر مجمعة ذات صلة على أداة التغطية التى ظلت مثبتة مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى عن الفترة التى كانت فيها التغطية سارية وفعالة (الفقرة "95(أ)") وقد تظل المعاملة المتوقعة التى لم تعد مؤكدة الحدوث بدرجة عالية (الفقرة "88(ج)") ممكنة الحدوث.

(د‌)             إذا قامت المنشأة بإلغاء التخصيص بالنسبة لتغطيات المعاملة المتوقعة، فإن الأرباح أو الخسائر المجمعة على أداة التغطية التى ظلت مثبتة مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى عن الفترة التى كانت فيها التغطية سارية وفعالة تظل مثبتة بشكل منفصل ضمن حقوق الملكية حتى حدوث المعاملة المتوقعة أو أن تصبح متوقعة الحدوث. وفى حالة حدوث المعاملة تطبق الفقرة "97" أو "98" أو "100" وإذا لم تعد المعاملة متوقعة الحدوث، يتم الاعتراف ضمن الأرباح أو الخسائر بالأرباح أو الخسائر المتراكمة والسابق الاعتراف بها ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى.

مثال توضيحي للمحاسبة عن تغطية التدفقات النقدية (الفقرات من "95" إلى "101")

___________________________________________________________________________

وقعت أحد المنشآت عقدا بتاريخ 1 نوفمبر 2001 لشراء أحد الأصول غير المالية في 1 نوفمبر 2002 مقابل مبلغ 60 مليون يورو علما بان عملة القيد بالدفاتر لدي الشركة هي الدولار الأمريكي وقد قامت بالتحوط لهذه المعاملة من خلال الدخول في عقد آجل لشراء 60 مليون يورو في 1 نوفمبر 2002 مقابل دولار = 1.5 يورو

وقد كانت أسعار الصرف للعملات علي النحو التالي:

التاريخ	السعر الحالى	السعر الآجل (تسليم 1 نوفمبر 2002)
1/11/2001	1 دولار امريكي = 1.45 يورو	1 دولار امريكي = 1.5 يورو
31/12/2001	1 دولار امريكي = 1.2 يورو	1 دولار امريكي = 1.24 يورو
1/11/2002	1 دولار امريكي = 1 يورو	1 دولار امريكي = 1 يورو

                   

القيود المحاسبية في 1 نوفمبر 2001

ان قيمة العقد الآجل في بدايته تساوي صفر وبالتالي لا توجد قيود محاسبية يتعين تسجيلها ولكن يتعين الإفصاح عن العقد والمخاطر والمعاملة المرتبطة بشراء الأصول.                                   

القيود في 31 ديسمبر 2001                                                      دولار امريكي

أرباح العقد الآجل

قيمة العقد في 31 ديسمبر  2011 (1.24/60 مليون يورو)                          48.387.096

قيمة العقد في 31 نوفمبر2011(1.50/60 مليون يورو)                                40.000.000

ربح العقد الآجل                                                                         8.387.096

مقارنة التغير في قيمة الأصول (غير المعترف بها) مع التغير في القيمة العادلة لأداة التغطية المشتقه

الزيادة في تكلفة الأصل بالدولار الامريكي

(1.45 / 60 مليون يورو – 1.2 / 60 مليون يورو)                                   8.620.690 $

تعتبر علاقة التغطية فعالة في ذلك التاريخ حيث ان نسبة التغير في القيمة العادلة للعقد الآجل الي التغير في القيمة العادلة للأصل المغطي تبلغ 103 % وهي تعتبر في حدود نسب التغطية الفعالية طبقا لإرشادات المعيار (125% - 80%)

من حـ/ المشتقات المالية (أصول)                                           8.387.096

الي حـ/ فروق تغير القيمة العادلة لمشتقات تغطية التدفقات النقدية (حقوق الملكية)           8.387.096

              

القيود المحاسبية في 1 نوفمبر 2002

أرباح إضافية علي العقد الآجل

                                                                                       دولار امريكي

قيمة العقد الآجل في 1 نوفمبر 2002 (60 مليون يورو / 1.0)            60.000.000

قيمة العقد الآجل في 1 ديسمبر 2001 (60 مليون يورو / 1.24)          48.987.096

أرباح العقد                                                                   11.612.904

مقارنة التغير في قيمة الأصول (غير المعترف بها) مع التغير في القيمة العادلة لأداة التغطية المشتقه

الزيادة في تكلفة الأصل بالدولار الامريكي

(60 مليون يورو /1.2 – 60 مليون يورو / 1.0)                          10.000.000

حيث أن نسبة التغير في القيمة العادلة للعقد الآجل الي التغير في القيمة العادلة للأصل المغطي (10.000.000 الي 11.612.904) تبلغ 86 % فبناء عليه فإن علاقة التغطية فعالة جزئيا خلال الفترة ولكن ما زالت فعالة ويمكن استخدام محاسبة التغطية (لم تخرج نسبة التغير عن النسب المحددة بارشادات المعيار (125% - 80%))

من حـ/ المشتقات المالية(أصول)                                              11.612.904

الي حـ/ فروق تغير القيمة العادلة لمشتقات تغطية التدفقات النقدية (حقوق الملكية)                    10.000.000

الي حـ/ الأرباح أوالخسائر                                                                             1.612.904

شراء الأصل بالقيمة السوقية

من حـ/ الأصول (60 مليون يورو / 1.0)                                   60.000.000

الي حـ/ النقدية                                                                                60.000.000

تسوية العقد الآجل

من حـ/ النقدية                                                               20.000.000

الي حـ/ المشتقات المالية (أصول)                                                             20.000.000

تحقق الربح لعقد التغطية

الرصيد التراكمى في حقوق الملكية البالغ 18.387.096 دولار امريكي إما ان:

(أ‌)              يرحل الي الأرباح أوالخسائر علي مدار استخدام الأصل (علي مدار العمر الافتراضي المقدر) او

(ب‌)           يتم تسوية تكلفة الأصل به (تخفيض الاهلاك السنوي)

تغطية صافى الاستثمار

102-    تتم المحاسبة عن عمليات تغطية صافى الاستثمار فى عملية أجنبية بما فى ذلك تغطية أى بند ذا طبيعة نقدية يحاسب كجزء من صافى الاستثمار (معيار المحاسبة المصرى رقم (13))  بطريقة مشابهة لتغطيات خطر  التدفقات النقدية :

(أ‌)              يتم الاعتراف مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى من خلال قائمة التغير فى حقوق الملكية (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (1)) بالجزء الخاص بالأرباح أو الخسائر على أداة التغطية التى ثبت أنها فعالة (راجع الفقرة "88") .

و (ب)  يتم الاعتراف بالجزء غير الفعال فى الأرباح أو الخسائر .

ويتم الاعتراف بالأرباح أو الخسائر على أداة التغطية المرتبطة بالجزء السارى والفعال للتغطية والذى سبق الاعتراف به مباشرة ضمن بنود الدخل الشامل الأخرى وذلك فى الأرباح أو الخسائر عند التصرف فى العملية الأجنبية.